El objetivo del presente trabajo es el de sintetizar la normativa existente referida al tratamiento impositivo, tanto a nivel nacional como provincial, de las operaciones efectuadas dentro, desde y hacia las zonas francas.

A manera introductoria, se realizará una breve reseña de la ley 24331, que norma sobre las zonas francas, para luego referirnos al tratamiento fiscal específico.

La ley 24331 (10/6/1994) facultó al Poder Ejecutivo Nacional para crear zonas francas, una por cada Provincia, incluyéndose las ya existentes, debiéndose crear adicionalmente no más de cuatro en todo el territorio nacional. A la fecha de la citada ley, ya se registraba la existencia de la Zona Franca La Plata, la Zona Franca Concepción del Uruguay y las áreas francas de las islas del Atlántico Sur -excepto el Territorio Aduanero Especial, conformado por la Isla Grande de Tierra del Fuego- y del Territorio Antártico Argentino.

La definición de zona franca la establece el artículo 1º de la citada ley, indicando que "es el ámbito que se define en el artículo 590 del Código Aduanero" el que dice: "Area franca es un ámbito dentro del cual la mercadería no está sometida al control habitual del servicio aduanero y su introducción y extracción no están gravadas con el pago de tributos, salvo las tasas retributivas de servicios que pudieran establecerse, ni alcanzadas por prohibiciones de carácter económico".

A su vez, establece que el Territorio Aduanero General (TAG) es el ámbito que se define en el apartado 2 del artículo 2º del citado Código, el cual indica "Territorio Aduanero General es aquel en el cual es aplicable el sistema general arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a las exportaciones".

Por último, el apartado 3 del artículo 2º del Código Aduanero define al Territorio Aduanero Especial (TAE) como aquel en el cual es aplicable un sistema especial arancelario, y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a las exportaciones.

Algunas características básicas de las zonas francas, que surgen de la ley 24331, son:

- Objetivos: las zonas francas tendrán como objetivo impulsar el comercio y la actividad industrial exportadora, facilitando el aumento de la eficiencia y la disminución de los costos, el crecimiento y la competitividad de la economía.

- Actividades: las actividades que pueden desarrollarse en las zonas francas son las de almacenamiento, comerciales, de servicios e industriales, esta última con el único objetivo de exportar la mercadería resultante a terceros países. Se podrán fabricar bienes de capital que no registren antecedentes de producción en el TAG, ni en las áreas aduaneras especiales existentes a fin de admitir su importación a dicho territorio.

Por su parte, queda prohibido habitar permanentemente o transitoriamente dentro de la zona franca, como asimismo está prohibido el consumo de mercaderías dentro de la misma en los casos distintos a las actividades propias de su funcionamiento, no siendo aplicable lo antedicho al consumo de vituallas destinadas al personal que preste servicios dentro de la zona franca.

Asimismo, se establece que los usuarios de las zonas francas no podrán gozar de los beneficios y estímulos fiscales de regímenes de promoción industrial, regionales o sectoriales, creados o a crearse, en el territorio de la Nación.

A efectos de esquematizar el análisis del tratamiento fiscal a otorgar a las operaciones en las zonas francas, dividiremos el desarrollo en los siguientes puntos:

1. Operaciones dentro de las zonas francas.

2. Operaciones desde la zona franca hacia el exterior o el TAG.

3. Operaciones hacia la zona franca.

En primer término, y tal como lo establece el artículo 26 de la ley 24331, los servicios básicos de telecomunicaciones, gas, electricidad, agua corriente, cloacales y de desagüe dentro de la zona franca se encuentran exentos de todo impuesto nacional.

Con relación a las demás locaciones de cosas, obras o servicios y la venta de cosas muebles, el tratamiento será el siguiente en los distintos impuestos:

La exención de todo impuesto nacional, que prescribe el artículo 26 de la ley 24331, es aplicable únicamente a los servicios básicos antes indicados, por lo cual todas las demás locaciones y prestaciones se encuentran gravadas por el impuesto al valor agregado, salvo las expresamente exentas o no alcanzadas por la propia ley del gravamen.

Por otra parte, no estarán alcanzados por el impuesto los servicios prestados dentro de la zona franca, pero con utilización económica en el exterior, debido a que los mismos no se consideran realizados en el territorio de la Nación, debiendo aplicársele el tratamiento asimilable a una exportación.

Aquí hay que distinguir si la mercadería a comercializar intrazona ha ingresado previamente a la zona franca desde el TAG o desde el exterior.

En estos casos, el comprador situado en la zona franca no realiza la importación de la mercadería extranjera en forma definitiva. Por lo tanto, y de acuerdo al artículo 1º del decreto reglamentario de la ley del impuesto al valor agregado, la mercadería no se considera situada en el país. Por consiguiente, la posterior venta intrazona de dicha mercadería no se encuentra alcanzada por el impuesto al no cumplirse con el principio básico de territorialidad. En referencia a este punto, es importante tener en cuenta lo que dispuso el dictamen (DAT) 51/98, luego considerado también por la resolución general (AFIP) 581. Dichas normas tratan acerca de la transferencia de propiedad de mercadería de origen extranjero con anterioridad a su importación para consumo, realizadas entre firmas ubicadas en el país mediante el endoso de conocimientos de embarque, en donde se concluye que tales operaciones se encuentran fuera del alcance del impuesto al valor agregado por no existir importación definitiva de los bienes extranjeros.

Teniendo en consideración el ya citado concepto de territorialidad, establecido en el artículo 1º de la ley del impuesto al valor agregado, las ventas intrazona de mercaderías que hayan ingresado previamente a la zona franca desde el TAG se consideran gravadas con el impuesto por tratarse de un hecho realizado dentro del territorio del país. Por su parte, cuando estos bienes sean posteriormente vendidos al exterior, se podrá hacer uso del régimen especial para exportadores, establecido en el artículo 43 de la ley, con relación a la acreditación, la devolución o la transferencia del gravamen.

Con relación a este impuesto, no existen normas de excepción dictadas para las operaciones efectuadas dentro de las zonas francas. Por lo tanto, es de total aplicación la ley del impuesto a las ganancias para las operaciones intra y extrazona franca.

El tratamiento en el impuesto sobre los ingresos brutos y sellos de las operaciones efectuadas dentro de las zonas francas deberá analizarse de acuerdo a la normativa jurisdiccional de ubicación de las mismas.

En el caso particular de la Provincia de Buenos Aires, la ley 12045 [BO (Bs. As.): 7/1/1998], establece que no están alcanzados por el impuesto sobre los ingresos brutos los ingresos obtenidos por los sujetos radicados en las zonas francas de la Provincia de Buenos Aires, provenientes de actividades efectivamente realizadas en dicho ámbito territorial.

Asimismo, con relación al impuesto de sellos, la citada ley establece que no están alcanzados los sujetos radicados en las zonas francas de la Provincia de Buenos Aires, siempre que los actos, contratos u operaciones en que intervengan tengan efecto exclusivamente en dichos territorios y su objeto se vincule directamente con el ejercicio de la actividad. Por sujetos radicados la norma entiende a los concesionarios y usuarios, ya sean directos o indirectos, que hayan inscripto su contrato de admisión ante el Ente de Administración y Explotación de las Zonas Francas.

El régimen de retención por pago a terceros, establecido mediante la resolución general (AFIP) 830, es aplicable en su totalidad a los pagos efectuados por las operaciones dentro de la zona franca.

Así, queda expuesto en el Anexo VI de la citada resolución, al indicar como obligados a practicar las retenciones a los sujetos radicados en el TAG o en el TAE por las operaciones (compras y prestaciones) contratadas con proveedores o prestadores radicados en zonas francas.

Asimismo, obliga a los sujetos radicados en zonas francas por las operaciones contratadas con proveedores o prestadores radicados en el TAG o en el TAE, o en distintas zonas francas.

Si bien la resolución general 896 tuvo vigencia para los pagos efectuados a partir del 1 de agosto de 2000, anteriormente la circular (DGI) 1345/96 ya había aclarado que en las operaciones con sujetos radicados en zonas francas era de total aplicación el régimen de retención del impuesto a las ganancias de la resolución general 2784.

La ley 24331 legisla sobre este tema en los siguientes artículos:

- En el artículo 25, se establece que "las mercaderías que salgan de la zona franca hacia terceros países, estarán exentas del pago de los tributos que gravaren su importación para consumo, vigentes o a crearse, salvo las tasas correspondientes a los servicios efectivamente prestados".

- A su vez, en el artículo 28 indica que "las mercaderías que se extraigan de la zona franca con destino al territorio aduanero general serán consideradas como una importación".

- Por su parte, el artículo 30 determina que "la extracción de mercaderías de la zona franca hacia terceros países, no gozará de otros estímulos que los correspondientes por la devolución de tributos efectivamente pagados cuando fueren pasibles de devolución a los exportadores del Territorio Aduanero General. Asimismo, gozará de los estímulos establecidos de conformidad con los acuerdos internacionales suscriptos por la República Argentina".

Teniendo en consideración los artículos expuestos, enunciaremos las consecuencias fiscales en cada impuesto en particular, dividiendo, a su vez, el análisis entre las operaciones destinadas hacia terceros países y las que tienen como destino el TAG o el TAE.

Dicha operación tiene el mismo tratamiento que el de una exportación realizada desde el Territorio General, por lo que su exención se encuentra reglada por el artículo 8º, inciso d), de la ley del tributo. A su vez, se habilita el régimen especial para exportadores del artículo 43 en lo referido a la acreditación, la devolución o la transferencia del crédito fiscal vinculado con la operación de exportación en cuestión.

El artículo 28 de la ley 24331 nos indica que, en este caso, nos encontramos frente a una operación considerada como una importación para los sujetos radicados en el TAG o el TAE.

En tal sentido, y teniendo en cuenta el artículo 1º, inciso c), de la ley del impuesto al valor agregado, si la importación es definitiva y para consumo, se encontrará alcanzada por el impuesto y, además, será pasible del régimen de percepción del impuesto establecido para las importaciones definitivas.

Como indicáramos al inicio de la presentación, la ley 24331 autoriza a importar al Territorio General bienes de capital (sin antecedentes de producción en el país) fabricados en la zona franca. Para estos casos, la base imponible sobre la que se aplicará el impuesto al valor agregado, al momento de la nacionalización de las mercaderías, será el valor total facturado desde la zona franca. Igual base imponible se tomará para el caso en que se importe al TAG mercadería extranjera que haya sido previamente vendida dentro de la zona franca, así como también al retorno de mercaderías al TAG, previamente exportadas a la zona franca en forma temporaria para su transformación, elaboración u otros fines.

El criterio antes citado fue sustentado por el dictamen (DAT) 84/98, que trataba acerca de la venta de barcazas, fabricadas en la zona franca, hacia el TAG. Una de las cuestiones que llevaron a consulta en dicho dictamen era si en el momento de la nacionalización de las barcazas correspondía abonar el impuesto al valor agregado por los insumos que se introdujeron a la zona franca sin abonar impuesto, en virtud de lo dispuesto por el artículo 24 de la ley 24331. En el caso, se trataba de un astillero que construía barcazas en la Zona Franca La Plata, para lo cual importaba acero desde Brasil, pues no se fabricaba en el país, y la pintura especial y los electrodos para soldadura eran de origen nacional y se compraban en el país. Al respecto, se concluyó que, particularmente en el impuesto al valor agregado, la importación de cosas muebles se encuentra gravada, correspondiendo aplicar la tasa del impuesto sobre el precio total de la operación (salvo que se trate de bienes exentos por el art. 7º, ley del gravamen) y no solamente sobre el valor de los insumos extranjeros incorporados en la zona franca. A igual conclusión había arribado el dictamen (DAT) 22/97, de fecha 23/4/1997.

Con relación a este punto, es también aplicable lo expresado en el punto 1.2 del presente trabajo con relación a las operaciones efectuadas dentro de la zona franca. Por lo tanto, es de total aplicación las normas de la ley del impuesto a las ganancias, no existiendo tratamiento diferencial o franquicia alguna para las operaciones desde la zona franca hacia el exterior, o hacia el TAG o el TAE.

Según lo expuesto en el anterior punto 1.3, la ley (Bs. As.) 12045 exime del impuesto sobre los ingresos brutos a los ingresos obtenidos por los sujetos radicados en las zonas francas de esa Provincia por las actividades efectivamente realizadas en dicho territorio.

A su vez, establece en su artículo 1º, inciso a), punto 1, que no se encuentra comprendida dentro de tal dispensa a "la venta de bienes al Territorio Aduanero General o Especial, salvo que se trate de bienes de capital que no registren antecedentes de producción en dichos ámbitos territoriales".

También se excluye del citado beneficio a las locaciones de cosas, obras o servicios, y a las prestaciones de servicios que se efectúen a locatarios y prestatarios establecidos en el TAG o en el TAE, y que las utilicen o exploten económicamente en los citados territorios. En consecuencia, salvo que el servicio o la locación prestada desde la zona franca al TAG o al TAE, tenga utilización económica en la misma zona franca, la operación se encontrará alcanzada por el impuesto sobre los ingresos brutos.

Con relación al impuesto de sellos de la Provincia de Buenos Aires, no se establece exención alguna para estos casos, debido a que la condición que impone la ley 12045 para que sea aplicable la franquicia es que los contratos u operaciones deben tener efectos exclusivamente en las zonas francas, situación que no se estaría cumpliendo en estas operaciones bajo análisis.

Como señaláramos anteriormente, la Dirección General Impositiva había aclarado, mediante la circular 1345/96, los aspectos tributarios relacionados con la aplicación de los regímenes de retención y percepción de las resoluciones generales 2784 (vigente en ese momento), 3431 y 3543 para las operaciones efectuadas en las zonas francas.

Con relación al régimen de percepción del impuesto a las ganancias (RG 3543), aclaró que se consideran alcanzadas por la citada resolución a las operaciones de importación definitiva realizadas hacia el TAG o el TAG desde el área franca.

La circular 1345/96 también aclara sobre este régimen de percepción, indicando que el mismo "resulta de aplicación a las importaciones definitivas efectuadas por los sujetos radicados en el TAG y en el TAE provenientes de la zona franca".

La ley 24331 hace referencia a este tipo de operaciones en los siguientes artículos:

- Artículo 24: las mercaderías que ingresen en la zona franca estarán exentas de los tributos que gravaren su importación para consumo, vigentes o a crearse, salvo las tasas correspondientes a los servicios efectivamente prestados.

- Artículo 27: las mercaderías que se introduzcan a la zona franca provenientes del TAG o el TAE, serán consideradas como una exportación suspensiva.

- Artículo 29: los estímulos que correspondan a las exportaciones que se efectúen desde el TAG o el TAE a la zona franca, serán liquidados una vez que la mercadería fuere extraída de dicha zona hacia otro país, y dentro del plazo que a este efecto establecen las normas generales que rigen la materia, ya sea en el estado que poseía cuando ingresó a la misma, o en otro.

Tomando en consideración los artículos precedentes, analizaremos las implicancias en cada impuesto en particular.

En este punto, es importante destacar el dictamen (DAL) 43/97, de fecha 29/7/1997, a través del cual la Dirección General Impositiva señala su opinión en los siguientes temas:

- Cuando un sujeto del TAG o del TAE ingrese mercaderías en una zona franca sólo podrá acceder al régimen especial para exportadores cuando acredite el egreso de las mercaderías hacia terceros países.

- Tanto el proveedor como el usuario de la zona franca que incorpore valor a las mercaderías introducidas en el área, una vez remitidas éstas a terceros países, podrían obtener el reintegro del impuesto correspondiente, concurrentemente y con relación al valor agregado que cada uno de ellos añadió en su respectiva etapa.

- Los bienes introducidos a la zona franca para su consumo relativo a las actividades propias del funcionamiento de la misma, como lo permite el artículo 10 de la ley 24331, resultaría aplicable al caso del artículo 24 de la citada ley, resultando entonces tales introducciones exentas del impuesto al valor agregado.

- En cambio, en los casos en que se introduzcan bienes a la zona franca para su posterior remisión a terceros países, o bien que incorporaren valor a las mercaderías que en definitiva resulten extraídas con destino a aquéllos, corresponde considerarlos no alcanzados por el impuesto al valor agregado, en tanto revisten el carácter de exportaciones suspensivas, de conformidad con el artículo 27 de la ley 24331.

Los aspectos a destacar del desarrollo que efectúa la Dirección General Impositiva, en el análisis del caso que da como resultado el citado dictamen, son los siguientes:

1. En primer lugar, analizando el tema de la "exportación suspensiva", se citan los antecedentes parlamentarios del dictado de la ley 24331, que en lo que al tema se refiere indican que el carácter de "suspensivo" tiene por objeto evitar que aquellos productos que ingresen a la zona franca o al TAE, y que tengan estímulos de exportación, perciban el reembolso y no se haga efectiva la exportación a terceros países.

Desde ya, destacamos la dificultad operativa que ocasiona esta disposición, debido a que se debería hacer un seguimiento individualizado sobre los bienes entregados a un cliente en la zona franca para establecer si tales bienes ya fueron exportados a terceros países, para así quedar habilitado el proceso de reintegro del impuesto al valor agregado.

2. Otro de los aspectos a subrayar en el desarrollo del dictamen fue el de considerar comprendido, dentro de los estímulos del artículo 29 de la ley 24331, al reintegro previsto por el artículo 43 de la ley del impuesto al valor agregado. Al respecto, indica el dictamen que, si bien desde el punto de vista conceptual el término de "estímulo" por lo general se refiere a beneficios de tipo promocional como los reembolsos, en el marco de la ley 24331 posee un alcance mayor, tal como se desprende de su artículo 30.

La ley 24331, en su artículo 24, sólo se refiere a la exención del ingreso de mercaderías en la zona franca, no estableciendo exención alguna con relación a las prestaciones y locaciones de servicios, por lo que se colige que corresponde considerar a los servicios prestados desde el TAG o el TAE hacia la zona franca como alcanzados por el impuesto al valor agregado.

Tampoco estaríamos en presencia de una exportación de servicios, ya que no se cumpliría con la definición de ser prestaciones efectuadas en el país, pero utilizadas o explotadas en el exterior [art. 1º, inc. b), segundo párrafo, ley del IVA].

Es importante aclarar que el dictamen (DAL) 43/97 antes citado había concluido que las obras, locaciones y prestaciones de servicios prestados hacia la zona franca eran consideradas no alcanzadas por el gravamen, según lo establecido en el inciso c) del artículo 1º de la ley del impuesto. En razón de que dicho inciso del artículo 1º se refiere a la importación definitiva de cosas muebles y no a la prestación de servicios, a nuestro entender la conclusión emitida por la Dirección de Asesoría Legal de la Dirección General Impositiva se transforma en no operativa, debiendo aplicarse, en consecuencia, la gravabilidad sobre tales prestaciones.

El tratamiento impositivo, con relación al impuesto a las ganancias, de este tipo de operaciones tiene las mismas características que las citadas en los anteriores puntos 1.2 (operaciones dentro de la zona franca) y 2.2 (operaciones desde la zona franca). En consecuencia, las operaciones hacia la zona franca se encuentran alcanzadas por el impuesto a las ganancias.

Para las operaciones efectuadas desde el TAG o el TAE hacia la zona franca, la ley (Bs. As.) 12045 establece la no gravabilidad con el impuesto sobre los ingresos brutos, indicando en su artículo 1º, inciso b), lo siguiente:

* "No están alcanzados por el impuesto sobre los ingresos brutos ... los ingresos provenientes de la introducción de bienes desde el Territorio Aduanero General o Especial con destino a las zonas francas, como así también los derivados de las locaciones (de cosas, obras o servicios) y/o prestaciones de servicios que se realicen efectivamente en dichos territorios, con los sujetos radicados."

Asimismo, y según lo mencionado en el párrafo anterior, los servicios prestados en el TAG o en el TAE, pero con utilización o explotación efectiva dentro de la zona franca (exportación de servicios), no participarían de la exención del párrafo anterior, estando en consecuencia alcanzadas por el impuesto sobre los ingresos brutos.

Con referencia al impuesto de sellos de la Provincia de Buenos Aires, la citada ley no establece exención a estas operaciones efectuadas desde el TAG o el TAE, hacia la zona franca, debido a que no se estaría cumpliendo con la condición exigida por la misma con relación a que los actos, contratos u operaciones tengan efectos exclusivamente en la zona franca.

El ingreso de mercaderías a la zona franca, tanto desde el exterior como del TAG o del TAE, puede tener dos destinos a saber. Uno es el de consumo dentro de la misma zona franca (sólo los permitidos por el art. 10, L. 24331), sobre los que sí será de aplicación la percepción reglada por la resolución general 3543, debido a que las mismas tendrán la radicación definitiva en la zona franca. Ahora bien, en el caso de que la importación a la zona franca sea de carácter transitorio (por ejemplo, depósito), el régimen de percepción en cuestión no será aplicable.

Por su parte, el régimen de retención del impuesto a las ganancias por pagos a proveedores del país de la resolución general 830 es de total aplicación para los sujetos radicados en la zona franca por las operaciones de compra realizadas o prestaciones contratadas con proveedores o prestadores radicados en el TAG o en el TAE, según lo indicáramos en el anterior punto 1.4.1.

El artículo 24 de la ley 24331 dispone que las mercaderías que ingresen a la zona franca estarán exentas de los tributos que graven su importación para consumo. Por consiguiente, no será de aplicación el régimen de percepción del impuesto al valor agregado de la resolución general 3431 que rige para las importaciones definitivas.

En principio habrá que tener en cuenta que el artículo 23 de la ley 24331 señala que, con las salvedades que establece esa ley y el artículo 590 del Código aduanero, será aplicable a las zonas francas la totalidad de las disposiciones de carácter impositivo, aduanero, financiero y penal que rigen en el TAG.

Por tal motivo, se aplicará en todas las zonas francas el régimen de emisión de comprobantes por las operaciones de compraventa de cosas muebles, locaciones y prestaciones de servicios y obras, existente a nivel nacional, que es la resolución general 3419, sus modificatorias y complementarias.

No obstante ello, el Ente de Administración y Explotación de la Zona Franca La Plata dictó la resolución operativa 12/97, que contiene las normas de facturación para los usuarios exclusivamente de esa zona franca.

En primer lugar, esta resolución establece que son aplicables a las actividades de la Zona Franca La Plata las normas de facturación y registración de las operaciones vigentes en el TAG. Sin perjuicio de ello, determina que las facturas o los documentos equivalentes, emitidos por los usuarios de la Zona Franca La Plata, se denominarán "Factura de Zona Franca La Plata" o "Recibo de Zona Franca La Plata", identificándola con la letra "Z" y consignando en los primeros cuatro dígitos de la numeración preimpresa correspondiente el número que corresponda como nuevo punto de venta.

La indicación de la letra "Z" no entraría en colisión con las normas de la resolución general 3419 y sus complementarias, debido a que esta última no obliga a la utilización de una letra en particular para la documentación que respalda a las operaciones de exportación, admitiendo su libre elección, como ocurrió con la letra "E", utilizada para las exportaciones desde el TAG.

En principio, la documentación especial (con la letra Z) sería utilizable únicamente para las operaciones de exportación desde la Zona Franca La Plata hacia terceros países, pero teniendo en cuenta que la ley 24331 establece que la extracción de mercaderías desde la zona franca con destino al territorio aduanero será considerada como una importación, puede deducirse que se considera una exportación desde el punto de vista del sujeto radicado en la zona franca, situación que habilitaría la posibilidad de utilizar facturas y recibos "Z" también para este tipo de operaciones.

Con relación a la documentación a utilizar por los sujetos de la Zona Franca La Plata por las operaciones dentro de la misma, no cabría ningún tipo de excepción a la normativa general de facturación y, por lo tanto, se deberían utilizar la facturas y recibos normales A, B o C.

A su vez, las ventas de mercaderías desde el TAG o el TAE hacia la zona franca, deberán ser facturadas con la letra "E" al ser consideradas, por la ley 24331, como una exportación, aunque sea en carácter de suspensiva.

Por último, es importante destacar que el dictamen (DAT) 22/97 establece que, para avalar las exportaciones suspensivas a las zonas francas, la cual no genera hecho imponible en el impuesto al valor agregado, es necesario que la factura emitida por el proveedor se halle intervenida por la autoridad aduanera radicada en la respectiva zona. Iguales recaudos cabrá observar con relación a la documentación respaldatoria de las ventas que pudieran realizarse desde la zona franca al TAG.

EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA PRÁCTICA Y ACTUALIDAD TRIBUTARIA DE ERREPAR DE JULIO/01