El presente trabajo analiza las distintas vías para obtener "justicia" a través del Tribunal Fiscal de la Nación. Destaca algunos rasgos distintivos del mismo y efectúa una caracterización sobre los recursos y acciones en general, citando en cada caso la doctrina y jurisprudencia pertinentes.

1.- INTRODUCCIÓN

El Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) se instituyó para dirimir las controversias que se suscitan entre los administrados y la Administración dentro de la órbita de su competencia "sin subordinación a normas o directrices de superioridad jerárquica alguna, a petición del presunto lesionado por la pretensión administrativa y al cabo de un proceso de conocimiento que reconoce iguales derechos a la Administración y al particular en cuanto a la defensa y prueba de sus pretensiones".

La importancia de acceder al mismo radica en la posibilidad de discutir tributos, sus accesorios y multas, sin el previo pago de los mismos, lo cual atempera en alguna medida los efectos del principio del solve et repete.

Decimos que atempera, ya que su competencia no es demasiado amplia y también por las características del mismo, como analizaremos más adelante.

2.- ACERCA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

2.1.- ASPECTOS GENERALES

El Tribunal fue creado por la ley 15265, y comenzó a funcionar el 28 de abril de 1960; es un organismo jurisdiccional administrativo, separado de la Administración activa.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, como último intérprete de la Constitución Nacional, a partir del precedente: "Fernández Arias c/Poggio", sentó una doctrina que se ha mantenido inalterable hasta la fecha, por la cual se admite la constitucionalidad de los tribunales administrativos siempre y cuando:

- se les reconociese a los litigantes el derecho a interponer un recurso ante los tribunales dependientes del Poder Judicial contra las resoluciones de dichos tribunales administrativos (supeditadas dichas resoluciones a un "control judicial suficiente");

- se negase a los tribunales administrativos la posibilidad de dictar resoluciones finales en cuanto a los hechos y el derecho controvertido.

La instauración de esta instancia jurisdiccional consagró un avance para la efectiva vigencia del principio de legalidad y los derechos de los contribuyentes (Estado de Derecho).

El TFN tiene su sede en la ciudad de Buenos Aires, pero su competencia comprende la totalidad del territorio nacional conforme lo normado por el artículo 145 de la ley 11.683.

Asimismo dicho artículo establece la posibilidad de que el Tribunal pueda constituirse en cualquier parte del país, ya sea mediante el establecimiento de delegaciones fijas en el interior, o mediante delegaciones móviles que funcionen en lugares y épocas determinadas en el Reglamento de Procedimiento del mismo.

Sin embargo, pese a la autorización de la ley a establecerlas, cabe destacar que ni el Poder Ejecutivo ha dispuesto nunca la creación de las delegaciones fijas, ni tampoco el Reglamento del Tribunal ha fijado el establecimiento de las móviles.

Para garantizar la independencia e imparcialidad de sus miembros, se han establecido una serie de garantías similares a las que corresponden a los magistrados del Poder Judicial de la Nación, tales como la garantía de la inamovilidad (arts. 146, 6º párrafo, y 148 de la Ley de Procedimiento Tributario -LPT-) e intangibilidad de su remuneración.

Actualmente el TFN tiene dividida su competencia, en materia impositiva y aduanera. La ley prevé veintiuna vocalías que conforman siete salas, de tres vocales cada una.

Las tres salas aduaneras se integran sólo con abogados y las cuatros impositivas con dos abogados y un contador cada una (integración interdisciplinaria), lo cual se justifica por la concurrencia de elementos técnicos-contables que encierra el fenómeno jurídico-tributario.

Sus miembros que reciben el nombre de vocales, deben reunir los siguientes requisitos: ser argentinos, de treinta o más años de edad y con cuatro años o más de ejercicio de la profesión de abogado o contador, según corresponda (art. 146 LPT).

El Poder Ejecutivo es el encargado de elegir al presidente del Tribunal, designación que se realiza por el término de tres años, con la posibilidad de ser reelegido nuevamente para el cargo en forma inmediata luego de vencida la designación. El presidente debe, luego de concluido el término de su designación, seguir ejerciendo las funciones del cargo hasta tanto sea reelegido en dicha función o hasta que sea elegido para el cargo otro vocal del Tribunal.

El cargo de vicepresidente le corresponde al vocal más antiguo de competencia distinta a la que corresponde al vocal que ejerce la presidencia.

Finalmente, conviene destacar que el TFN por el artículo 185 de la ley 11.683, se encuentra imposibilitado de pronunciarse "respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones", como asimismo de las resoluciones delegadas, "a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación haya declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese Tribunal".

Esto es así, porque en nuestro sistema jurídico la facultad de declarar la inconstitucionalidad de una ley está limitada a los órganos jurisdiccionales dependientes del Poder Judicial, sin que resulte posible extenderla a los órganos jurisdiccionales dependientes del Poder Ejecutivo, ya que ello implicaría un quebrantamiento del principio de separación de poderes que consagra nuestra Constitución Nacional.

Lo normado por el artículo citado ut supra se trata de una limitación impuesta al TFN, sin que corresponda entenderlo en el sentido de competencia y, por lo tanto, sería posible acceder al mismo agraviándose únicamente sobre la inconstitucionalidad de las leyes, sus reglamentaciones y resoluciones delegadas.

2.2.- TASA DE ACTUACIÓN

Conforme la ley 22.610, las actuaciones que tramitan ante el TFN están sujetas a una tasa del dos por ciento (2 %), que se calcula sobre el importe de la obligación tributaria cuestionada -en caso de recurso-, o reclamada -en caso de demanda de repetición-, más los respectivos intereses y actualización -en caso de corresponder-, calculados hasta la fecha de interposición del recurso o demanda.

El cincuenta por ciento de dicha tasa de actuación debe ser abonada por el actor en forma previa a la interposición del recurso y, el cincuenta por ciento restante debe abonarse dentro de los cinco días de notificada la sentencia contraria a la pretensión del actor, sin importar el hecho de que la sentencia sea consentida o apelada.

La tasa de actuación integra las costas del juicio y, por ende, debe ser soportada por quien resulte condenado en costas en el juicio o, por ambas partes, en la proporción en que las costas sean distribuidas por el Tribunal.

Están exentos del pago de la tasa:

- quienes recurran o demanden ante el TFN y actúen ante el mismo con beneficio de litigar sin gastos.

- el recurso de amparo de los artículos 182 y 183 de la ley 11.683 –t.o. en 1998-

- las apelaciones relativas a multas, sin perjuicio de su pago en caso de condena definitiva.

2.3.- COMPETENCIA

El TFN es competente para entender, tanto en los recursos que se interpongan contra la DGI, relacionados con obligaciones tributarias y aplicación de multas, como en el recurso de amparo antes citado; y en los recursos contra actos administrativos vinculados a los derechos, gravámenes, accesorios y sanciones que aplique la Aduana de la Nación en el ejercicio de las potestades inherentes a la misma, exceptuando el delito de contrabando.

El TFN también es competente para entender en la apelación de los actos administrativos que ajustan quebrantos siempre y cuando dicho ajuste supere el límite de la competencia en razón del monto.

En materia impositiva la competencia del tribunal se encuentra delimitada por los artículos 159 y 165 de la ley 11.683 y la competencia en materia aduanera se encuentra reglada por el artículo 1.025 del Código Aduanero (ley 22.415). Dichas normas delimitan la jurisdicción del TFN en razón del grado, la materia y el monto.

Según Jarach dicho organismo jurisdiccional tiene una doble esfera de competencia: una originaria, otra como tribunal de apelación.

En cuanto a la primera y en razón de la materia, el TFN conoce y decide como tribunal de primera instancia en las demandas de repetición (de pagos a requerimiento) de impuestos y otros tributos (incluido el ahorro obligatorio) y "recursos" de amparo. Y en cuanto a la segunda, entre otros casos, en determinaciones de oficio de impuestos y otros tributos, en resoluciones que aplican multas y en denegatorias fictas de reclamos administrativos de repetición.

Quedan fuera de la competencia del Tribunal, entre otros casos:

- la denegatoria de una solicitud de transferencia de saldo a favor;

- la reserva de la DGI para aplicar recargos e intereses;

- intimaciones de pago de actualizaciones de saldo de declaraciones juradas;

- el acto que resuelve el recurso del artículo 74 del Dto. Reglamentario de la ley 19549;

- liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta;

- el cuestionamiento de la liquidación de intereses y actualización cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen;

- actos que dan por decaídos regímenes de facilidades de pago;

- actos de la DGI mediante los cuales se le hace saber a los contribuyentes que la deducción que efectuaran en la declaración jurada de un gravamen es improcedente;

- la resolución denegatoria de un pedido de prórroga para ingresar retenciones de impuestos declarados por el propia agente de retención;

- la simple intimación de pago formulada sin sustanciación alguna sobre la base de declaraciones cuya procedencia ha sido impugnada;

- resoluciones que declaran la caducidad de una prórroga.

3.- RECURSOS EN GENERAL: CONCEPTO Y CARACTERES

El recurso es un acto procesal mediante el cual se manifiesta el ejercicio de poder de acción impugnativo contra una resolución que perjudica a una de las partes y, que puede ser interpuesto ante el mismo organismo juzgador que resolvió o ante su superior.

De Pina caracteriza a los recursos como "los medios técnicos mediante los cuales el Estado atiende a asegurar el más perfecto ejercicio de la función jurisdiccional" y Palacio como "los actos procesales en cuya virtud la parte que se considera agraviada por una resolución judicial pide su reforma o anulación, total o parcial, sea el mismo juez o tribunal que la dictó o a un juez o tribunal jerárquicamente superior". Ésta última conceptualización, como se advierte, resulta restringida, ya que no se extiende a los recursos deducidos en sede administrativa, sino sólo a los interpuestos en sede judicial, lo cual se explica por el tema de la obra donde se consigna la referida definición.

El fundamento o la razón de ser de los recursos reside en la falibilidad del juicio humano y en la consiguiente conveniencia de que, por vía de reexamen, las decisiones judiciales y administrativas se adecuen, en la mayor medida posible, a las exigencias de la justicia.

Al referirse a los medios de impugnación de sentencias o resoluciones, parte de la doctrina moderna formula una distinción entre remedios y recursos: mientras que los primeros tienen por objeto la reparación de errores procesales (de ahí que también se los designe vías de reparación), y su decisión se confía al propio juez o tribunal que incurrió en ellos, los segundos persiguen un nuevo examen por parte de un tribunal jerárquicamente superior, llevando a ejercer un control sobre la "justicia" de la resolución impugnada (vías de reexamen).

Tal distinción, sin embargo, no se ajusta estrictamente a las modalidades de nuestro derecho positivo, que contempla ciertos medios de impugnación de instancia única, como la reposición o revocatoria, cuyo objeto excede de la simple enmienda de errores procesales. Más apropiado parece, por ello, caracterizar a los recursos como una especie dentro de los remedios que la legislación en general acuerda a fin de complementar, rescindir, anular, o modificar actos jurídicos.

4.- VÍAS PARA ACCEDER AL TRIBUNAL FISCAL

4.1.- ASPECTOS GENERALES

La interposición de recurso o demanda implica el ejercicio del poder de acción. Entendemos que la misma es el poder jurídico conferido al individuo para provocar la jurisdicción, esto es, para posibilitar el ejercicio del poder jurisdiccional. El poder de acción se manifiesta al hacer valer una pretensión y, en general, en los actos por los cuales el actor impulsa el proceso. Frente al poder de acción se confiere al adversario (a la parte contraria) el poder o derecho de defensa, equilibrándose de esta manera los poderes de las partes respecto de la jurisdicción.

La demanda en su acto de iniciación procesal que puede contener una o más pretensiones -este último supuesto se da en el caso de la acumulación objetiva o subjetiva de acciones o pretensiones-.

En el proceso ante el TFN la expresión "demanda" alude, en principio, a la demanda directa de repetición, ya que se trata, como ya se dijo, de un órgano jurisdiccional de segunda instancia administrativa que conoce, en consecuencia de "recursos". Sin embargo, cabe destacar que en la primera instancia administrativa no se advierte el típico triángulo procesal del actor-demandado-órgano jurisdiccional, ya que el contribuyente, responsable o imputado simplemente se defiende de los cargos, imputaciones o actos en general, formulados por el Fisco. Es solamente en la instancia del TFN que se conforma el aludido triángulo.

4.1.1.- TÉRMINOS PARA SU INTERPOSICIÓN

El recurso ante el TFN debe interponerse por escrito, dentro de los quince días de notificada la resolución administrativa atacada (conf. arts 166, LPT y 1133 del Código Aduanero). Por cuestiones obvias, este plazo no rige, entre otros casos, para los recursos por retardo (art. 1133 C.A.), ni -en materia impositiva- para los recursos por retardo de repetición (arts. 81 y 181, LPT).

Dicha presentación deberá efectuarse en la sede del TFN, o en las mesas de entradas de las oficinas del interior del país de la AFIP, que funcionarán como mesas de entradas del Tribunal, al único fin de recibir los recursos y demandas que promuevan las personas domiciliadas en las respectivas jurisdicciones (art. 2º del Reglamento de Procedimiento del TFN -RPTFN-).

La CNACAF estableció que el citado artículo 2º del RPTFN, no suprime, precisamente por su carácter optativo, la vigencia de plazo consignada en el artículo 158 del CPCCN (ampliación de los plazos a razón de un día por cada doscientos kilómetros o fracción que no baje de 100), y que a sus efectos debe computarse la distancia hasta la sede del TFN y no hasta la delegación de la AFIP.

El transcurso del citado plazo de quince días sin que el acto sea recurrido implica, en el caso de la imposición de multas, que ésta quede firme y adquiera la calidad de cosa juzgada material; en el supuesto de actos que determinan impuestos, la no recurrencia de los mismos dentro del citado plazo, en cambio, si bien provoca la firmeza del acto, el mismo no pasa en calidad de cosa juzgada material (conf. art. 79 LPT).

Si el acto que no se impugna en término es un acto determinativo de oficio, el contribuyente no tiene ya la posibilidad de plantear su disconformidad con el mismo ante un tribunal jurisdiccional si no es por la vía de la repetición.

En cambio, las consecuencias son más graves si el acto que no se ha impugnado dentro del término de quince días es un acto administrativo que impone una multa, pues la única posibilidad que subsiste para cuestionar la procedencia de la misma es interponer contra dicho acto el recurso de reconsiderción para ante el superior que establece el inc. a) del artículo 76 de la ley, (cuyo plazo para interponerlo es también de quince días) y que la Administración tramite el mismo -por haberse presentado fuera de término- como denuncia de ilegitimidad (conf. art. 1º, inc. 6º, LPA). Pero ante la resolución de este última vía, la jurisprudencia se ha pronunciado por la irrecurribilidad ante la justicia.

4.1.2.- REQUISITOS PARA LA INTERPOSICIÓN

Los requisitos de forma y condiciones a que deben ajustarse el recurso y la demanda se rigen por el Reglamento de Procedimiento del TFN (arts. 166, 2º párrafo, de la ley 11.683, y 1145, apartado 2º, del C.A.).

En el escrito, el apelante deberá expresar todos los agravios que motive el acto recurrido; oponer excepciones, ofrecer la totalidad de la prueba de la que intente valerse y acompañar la prueba documental que haga a su derecho. No efectuados dichos recaudos, no existe posibilidad de subsanar dichas omisiones con posterioridad, lo que se explica por el principio de preclusión procesal que establece que carecen de eficacia los actos procesales realizados fuera del momento asignado, extinguiéndose las facultades que no se ejercieron en el transcurso del mismo.

En el recurso o demanda, según el artículo 19 del RPTFN, deberán especificarse:

- la naturaleza del recurso o demanda;

- el gravamen a que se refiere y número de inscripción, si lo hubiere;

- el período o períodos fiscales pertinentes;

- el nombre o razón social, domicilio real, domicilio fiscal y domicilio constituido del recurrente, en éste último caso necesariamente en la Capital Federal.

- nombre y domicilio constituido de los representantes y patrocinantes, que también deberá constituirse dentro del radio de la Capital Federal.

- el monto cuestionado.

- la exposición clara y sucinta de los hechos, la individualización de la resolución administrativa que se cuestiona, con su fecha, y del funcionario administrativo interviniente, como también el número de expediente administrativo;

- las pruebas que se ofrecen;

- las excepciones que el recurrente oponga contra el acto recurrido;

- el derecho expuesto en forma sucinta, con mención de las normas jurídicas aplicables;

- el petitorio en términos concretos.

En caso de conexión jurídica podrán varias partes demandar o recurrir en un mismo proceso interponiendo las acciones o recursos en un solo escrito (acumulación subjetiva de acciones). De igual modo podrá proceder el actor cuando recurriere de diversas resoluciones administrativas emanadas del mismo organismo recaudador o entablase con relación a éste diversas demandas de repetición (acumulación objetiva de acciones).

El artículo 20 del RPTFN establece que con la presentación del escrito de interposición del recurso o de la demanda deberán acompañarse:

- el formulario oficial del Tribunal (F.4) debidamente llenado a máquina por quintuplicado;

- dos copias del escrito de interposición del recurso o demanda;

- dos copias de la resolución administrativa que motiva el recurso o demanda y de toda la documentación, firmadas por el letrado del apelante o demandante o por el demandante o apelante, en su caso;

- la prueba documental que estuviese en poder del apelante o demandante, en su caso;

- los instrumentos que acrediten la representación, con copia firmada.

También sería necesario acompañar, en caso de corresponder el pago de la tasa de actuación ante el TFN, acompañar el formulario 294 debidamente timbrado por la DGI, el cual acredita dicho pago.

Cabe destacar que corresponde "legalizar los poderes otorgados en distritos provinciales ante escribanos de sus respectivas jurisdicciones, por ante el organismo competente de cada provincia, para que tengan validez ante el Tribunal Fiscal de la Nación".

La presentación del recurso en materia impositiva, debe comunicarse por la recurrente a la AFIP –DGI-, dentro del mismo plazo de quince días, bajo apercibimiento de sancionárselo como infractor a los deberes formales, con arreglo a lo dispuesto por el artículo 39 de la LPT (conf. artículo 166 de dicha ley).

En materia aduanera, interpuesto el recurso o demanda ante el TFN, "se comunicará al administrador mediante presentación escrita o por entrega al correo en carta certificada con aviso de retorno, dentro del plazo" para su interposición (conf. art. 1138 del C.A.).

Esta comunicación tiene por fundamento que los organismos recaudadores no tengan por firmes las resoluciones recurridas, teniendo en cuenta el efecto suspensivo de los recursos (conf. arts. 167 de la ley de rito y 1134 del C.A.).

4.1.3.- EFECTOS SUSPENSIVOS DE LOS RECURSOS

Los artículos 167 de la ley 11.683 y 1134 del C.A. establecen que los efectos de la intimación de pago contenida en un acto administrativo que impone multa o determina impuesto se suspende cuando dicho acto es apelado ante el TFN, suspensión que opera hasta tanto éste dicte sentencia definitiva en la causa.

Si el acto apelado por el actor ha sido consentido parcialmente, la suspensión de los efectos de la intimación de pago a que se refieren estos artículos sólo comprende las sumas que han sido cuestionadas mediante el recurso interpuesto, debiéndose pagar las sumas consentidas en el término legalmente establecido, pues la falta de pago de dichas sumas, habilita al Fisco a librar boleta de deuda e iniciar el juicio de ejecución fiscal.

Sin embargo, apartándose de lo dispuesto por dichos preceptos la Corte Suprema, en la causa: "Firestone de la Argentina S.A.I.C. s/ medida cautelar", en la cual el Tribunal se declaró incompetente, manifestó que: "el efecto suspensivo de la obligación tributaria mientras penden los procedimientos ante el Tribunal (Fiscal) tiene por exclusivo objeto garantizar al contribuyente que la determinación del gravamen se ajusta a la ley tributaria, lo que quiere decir que, en el plano jurídico, ese efecto suspensivo opera siempre que haya determinación de oficio".

4.2.- VÍAS ESPECIALES

4.2.1.- REPETICIONES

En materia impositiva, el artículo 178 de la ley 11.683, contempla el supuesto de que el repitiente, al ejercer la opción recurra al TFN. En dicho caso, los artículos del 159 al 177, que regulan el procedimiento ante dicho organismo, en los supuestos de recursos de apelación contra resoluciones de la DGI que determinen impuestos o apliquen multas, resultan de aplicación a las apelaciones de denegatorias de reclamos de repetición y, a las demandas de repetición interpuestas directamente ante el Tribunal. En esta última vía, la excepción al régimen común lo establece el plazo otorgado al Fisco para contestar la demanda, que es de sesenta días.

Otra de las diferencias establecidas en el artículo 178 citado, con respecto al régimen procedimental de los recursos de apelación, es que en las acciones de repetición, el Fisco, al contestar el recurso o demanda, además de cumplimentar los requisitos formales que establecen los arts. 19 y 20 del RPTFN, debe acompañar la certificación de la AFIP sobre los pagos que se repiten.

Con respecto a los intereses resarcitorios, cuando el deudor de la obligación es el Fisco, para que comiencen a computarse los mismos es imprescindible que el contribuyente o responsable que resulte acreedor del ente recaudador, realice aquellos actos necesarios para constituir en mora al deudor (no rige el instituto de la mora automática).

El artículo 179 de la LPT regula expresamente esta situación, estableciendo el momento a partir del cual se constituye en mora al Fisco:

- cuando el contribuyente intentare repetir sumas abonadas a requerimiento del ente recaudador, la constitución en mora del Fisco se operará con la interposición del recurso o demanda ante el TFN.

- cuando el contribuyente repita sumas ingresadas al Fisco en forma voluntaria, la presentación del reclamo administrativo de repetición produce la constitución en mora de éste.

En los supuestos de mora de la Administración la tasa de interés aplicable, difiere de la aplicada por el Fisco en los supuestos de mora del contribuyente. La CSJN ha sostenido que dicha diferencia de tasas de interés no viola el principio de igualdad y ha establecido una tasa en el supuesto de mora del ente recaudador en un seis por ciento anual.

Por decisión plenaria, el TFN adoptó la siguiente doctrina legal: "en los casos de repetición de tributos, la tasa de interés a aplicar en virtud de lo establecido en el artículo 161 (actualmente, art. 179) de la ley 11.683, será del 6 % anual sobre montos actualizados y la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina, sobre montos no actualizados".

El artículo 180 de la ley de rito establece una excepción al principio que regula que las multas no son repetibles. En efecto, cuando el contribuyente no haya apelado la resolución de la DGI mediante la cual se le determina impuesto y se le impone una multa, previo pago de estos conceptos, podrá repetir lo ingresado al Fisco, incluyendo lo abonado en concepto de multa, pero sólo en la proporción al tributo cuya repetición se persigue.

En relación al recurso por retardo de repetición el artículo 181 de la LPT dispone que cuando dentro del plazo de tres meses que la Administración tiene para resolver el reclamo de repetición planteado por el contribuyente, la DGI no haya dictado resolución sobre el mismo, el interesado podrá optar por interponer el citado recurso ante el TFN para que se avoque al conocimiento del tema, o interponer demanda ante la justicia nacional de primera instancia en lo contencioso administrativo -en la ciudad de Buenos Aires-, o ante los tribunales federales de primera instancia, en el interior del país, tal como lo autoriza el artículo 82, inc c), de la ley de rito.

Cuando el contribuyente opta por interponer dicho recurso ante el TFN, debe cumplimentar los requisitos que establecen los artículos 19 y 20 del RPTFN en cuanto a las formalidades del recurso, debiendo a su vez, discriminar e individualizar los pagos que se repiten, indicando el gravamen y/o accesorios a que corresponden, y fecha, monto y concepto por los que se realizaron. Deberán acompañar, asimismo, si los hubiere, copias de los comprobantes de pago correspondientes a las sumas que se pretende repetir (conf. art. 65 del RPTFN).

En materia aduanera, contra la resolución definitiva del administrador nacional de Aduanas (art. 1020 C.A.) recaída en el procedimiento de repetición (regulado en los arts. 1068 a 1079 del C.A.), el interesado puede interponer recurso de apelación ante el TFN, aplicándose las normas referentes a la interposición de recursos (conf. art. 1132, apartado 1º, del C.A.). En el supuesto de retardo el procedimiento es el mismo que rige en materia impositiva.

Respecto de la actualización de los importes reclamados en el procedimiento aduanero de repetición rige el artículo 1079 del C.A. que remite al art. 814 de su ordenamiento.

4.2.2.- AMPARO

El amparo, como acción que tiene por objeto la pretensión tendiente a que se deje sin efecto un acto u omisión de la autoridad pública o de un particular que, en forma actual e inminente, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, los derechos o garantías reconocidos por la Constitución Nacional, con excepción de la libertad individual tutelada por el habeas corpus, ha sido una creación pretoriana de la CSJN.

La justificación de la aparición de la acción -demanda o recurso para algunos- de amparo en la vida jurídica general estuvo dada por un lado por "la necesidad de prestar rápida y efectiva garantía a los derechos individuales, y por el otro la general reducción del hábeas corpus a la tutela de la libertad física". La esencia del amparo reside en la necesidad de evitar la irreparabilidad del interés legítimo vulnerado.

Según los artículos 164 de la ley de rito y 1160 del C.A. "la persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo" ya sea de la DGI o del servicio aduanero "podrá ocurrir ante el Tribunal Fiscal mediante recurso de amparo de sus derechos".

Esta acción contemplada en la LPT y en el C.A. difiere de la contemplada en la LPA (amparo por mora de la Administración) ya que la primera reviste menor entidad que las situaciones descritas en la ley 16.986, ya que ésta exige la existencia de "arbitrariedad o ilegalidad manifiesta" generadora de un perjuicio -que puede ser potencial- a una persona individual o colectiva.

Difiere además, entre otras razones, debido a la especificidad de la prevista en la ley de rito y el C.A.. Nótese que la decisión del juez que entiende sobre la procedencia del amparo regulado en la LPA es inapelable, mientras que la resolución del TFN en materia de amparo es apelable.

La acción aquí analizada se encuentra dentro de las que tienen por objeto lograr el pronunciamiento expreso de la Administración cuando ésta es remisa en hacerlo (lo que Bidart Campos ha definido como "amparo de pronto despacho").

Por ello, el presente amparo sólo es viable si lo que se discute en él es una demora del Fisco en expedirse, siendo improcedente dicha vía cuando lo que se intenta mediante el mismo es: impugnar una decisión reputada de ilegítima; cuestionar el rechazo de un pedido de transferencia de saldos y a su posterior consideración por la DGI; o, en general, si lo que se pretende cuestionar mediante el amparo son cuestiones que hacen al derecho de fondo, aunque ellas mismas surjan de expedientes eventualmente demorados.

Señala Giuliani Fonrouge que pueden interponer este recurso tanto los contribuyentes, los responsable, como los terceros, siempre y cuando revistan la calidad de perjudicados en el ejercicio de un derecho o actividad.

Han sostenido cierto sector de la doctrina y algunos pronunciamientos jurisprudencialesque el recurso de amparo por mora de la DGI o de la ANA sólo procede cuando no existe otro remedio legal previsto para reparar el perjuicio. Al respecto cabe destacar, que el amparo previsto en la LPA, sí requiere para su procedencia que no existan otros recursos o remedios judiciales o administrativos que permitan obtener la protección del derecho o garantía constitucional lesionado, pero sin embargo, en donde la doctrina y la jurisprudencia mayoritaria no exigen que sea el único remedio legal para que dicha acción sea procedente.

Afortunadamente reciente jurisprudencia del TFN ha sostenido al respecto: que puede darse la existencia de otra vía, pero que no por ello, la misma y la acción de amparo deben excluirse entre sí, ya que han sido instauradas a favor del contribuyente y queda en él, cumplidos los recaudos pertinentes, decidirse por una u otra vía.

En otras oportunidades el TFN sostuvo que:

- por "demora excesiva" debe entenderse una demora injustificada o arbitraria, pero no la resultante de trámites exigidos para el debido esclarecimiento de los presupuestos de hecho cuyo contralor incumbe, de modo específico, al órgano recaudador.

- el recurso de amparo instituido por ley 11.683 constituye un remedio excepcional, sin implicar un régimen contencioso de contradicción donde se ventilen cuestiones relativas al derecho de fondo controvertido.

- si el recurso de amparo resulta procedente cuando el organismo recaudador demora en realizar el acto debido, tanto más este recurso procede cuando se niega a efectuarlo invocando una interpretación que no se acomoda a las reglas vigentes.

- para la procedencia del amparo es requisito que la demora sea actual, es decir, que al momento de dictarse la sentencia en el mismo, la repartición fiscal no haya dictado el pronunciamiento cuya demora motivó la interposición del recurso de amparo.

5.- SÍNTESIS FINAL

Resulta importante que todos aquellos (tanto abogados como contadores) que nos encontramos, de una u otra manera, transitando por el ámbito tributario, conozcamos acerca de las vías de acceso al TFN, requisitos a cumplir en cada una de ellas, la doctrina y la jurisprudencia aplicables, ya que como se analizó, el mismo pese a encontrarse dentro de la esfera de la Administración, dirime con imparcialidad las contiendas entre los particulares y los organismos recaudadores, en virtud de las garantías establecidas en la ley de procedimiento tributario.

La instauración de este organismo administrativo jurisdiccional consagró un avance para la efectiva vigencia del principio de legalidad y los derechos de los contribuyentes al morigerar los efectos del principio del solve el repete. Ya que más allá de la incorporación a nuestra Constitución Nacional del Pacto de San José de Costa Rica y la jurisprudencia vigente de la Corte Suprema; actualmente, para evitar el pago de los tributos y accesorios en discusión ante la justicia, se debe demostrar la imposibilidad de poder efectuarlo.

Finalmente, cabe agregar que el Tribunal se rige por las reglas del principio inquisitivo a fin de acceder a la verdad material, asimismo no se encuentra limitado al mero examen de la cuestión de derecho, sino que entra también en su conocimiento el análisis de las circunstancias de hecho o fácticas que sirvieron de base al acto apelado.

Por tales razones, y por la jerarquía de los miembros -vocales- que lo integran, el TFN es una opción más que considerable al momento de requerir JUSTICIA.