No obstante haber resultado exitosa la primera etapa del plan establecido por el decreto 93/00, experiencias pasadas advierten que los acogimientos iniciales no siempre se traducen en recaudación efectiva. Con el fin de exponer los inconvenientes que pueden avecinarse, y con el deseo de que la Administración opere preventivamente evitando consecuencias no deseadas, el autor reflexiona sobre las características del régimen, señalando principalmente que la rigidez de los condicionamientos establecidos por el mencionado decreto y el régimen de caducidad, que supedita la permanencia del plan a situaciones futuras, constituyen puntos que atentan seriamente contra la vigencia de los planes presentados.

I - INTRODUCCION

Los recientes resultados dados a conocer sobre el acogimiento al decreto 93/00 superan las expectativas iniciales, tanto del sector público como del sector privado. No tenemos dudas de que las sugerencias realizadas por los organismos profesionales y receptadas oportunamente por los responsables del área económica, han contribuido en forma significativa a este primer logro. Haber ampliado el denominado miniplan hasta las deudas con vencimiento al 31/5/2000 y haber prorrogado la vigencia fueron dos puntos trascendentes para conseguir este nivel de aceptación.

Sin embargo, ésta es sólo la primera etapa. Recientes experiencias pasadas nos permiten observar que no necesariamente los acogimientos iniciales se traducen en recaudación efectiva; lamentablemente la experiencia señala que la caducidad, debiendo ser la excepción, se convirtió en la regla casi generalizada (D. 493/95).

Varios son los factores para que esto suceda. En primer término quiero señalar que las críticas a este tipo de planes con referencia a su grado de inmoralidad y mal ejemplo con aquellos que cumplen, tienen su razón de ser, pero a mi juicio acotado al tiempo y las circunstancias en que operan.

En efecto, tal como oportunamente señalé(1), hoy el sistema tributario adolece de importantes falencias como ser impuestos distorsivos -impuesto a la ganancia mínima presunta y el impuesto al costo por endeudamiento empresario-, así como serias distorsiones estructurales en los impuestos tradicionales, en particular los impuestos al valor agregado y a las ganancias, por mencionar a título de ejemplo.

Los condicionamientos establecidos por el decreto 93/00, ya sea el estipulado a la fecha de acogimiento -cumplimiento de todas las obligaciones vencidas entre el 1/11/2000 y la fecha de acogimiento (art. 4º)- como el régimen de caducidad (art. 16), que condiciona la permanencia del plan a situaciones futuras, son de tal rigidez que atentan seriamente contra la vigencia de los planes presentados y, en consecuencia, al éxito efectivo augurado en su comienzo.

Los efectos de la caducidad no sólo se acotan a la ejecución de la deuda exteriorizada, sino que ésta se incrementa por el decaimiento de los beneficios en materia de intereses y sanciones (arts. 5º y 8º); esto se traducirá en la mayoría de los casos en una deuda casi impagable muchas de las cuales terminarán en quiebra, con los efectos económicos y sociales consecuentes.

El motivo del presente trabajo es, precisamente, alertar sobre esta situación, proponer alternativas, así como clarificar a los colegas sobre los efectos del día después.
 

II - CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES VENCIDAS ENTRE EL 1/11/2000 Y LA FECHA DE ACOGIMIENTO

La norma expresa que se deben incluir los intereses resarcitorios (art. 4º). Esto significa que en caso de no haber incorporado deuda por intereses, el plan no puede ser convalidado.

Debemos destacar que no afecta al plan tener deuda con anterioridad al 1/11/2000 que no se hubiera cancelado; el requisito es con relación a las obligaciones posteriores.

Cuáles son las situaciones posibles y de mayor frecuencia que podemos visualizar:

1. Deuda de intereses por obligaciones ingresadas tardíamente.

2. Deuda de interés sobre interés (anatocismo).

3. Retenciones omitidas no regularizadas.

De plantearse la primera situación difícilmente los contribuyentes puedan esbozar una defensa con relativo éxito, salvo que la mora se hubiera producido por caso fortuito o fuerza mayor.

En cuanto al anatocismo, vale recordar la modificación con carácter aclaratorio al quinto párrafo del artículo 37 (L. 25239, vigencia 31/12/1999). Por la deuda vencida antes del 31/12/1999 es factible plantear el contencioso por cuanto el alcance retroactivo del carácter aclaratorio de la norma es de dudosa legalidad; en cambio, las situaciones generadas a partir de la entrada en vigencia deben ajustarse a la norma actual y, por lo tanto, calcular el interés sobre el interés.

En cuanto a las retenciones omitidas, recordamos que la norma [art. 8º, inc. c)] los libera de la solidaridad si los beneficiarios hubieran ingresado el tributo correspondiente; esta situación también los exime de multas (art. 45), sin embargo no los libera de los intereses resarcitorios que hubieran correspondido entre la fecha en que hubiese correspondido ingresar la retención y la fecha en que efectivamente el beneficiario cumplió con el ingreso del tributo. Estos intereses, si no hubieran sido regularizados por el sujeto retenido, de acuerdo con la fría letra del artículo 4º del decreto, son motivo para considerar decaído el plan.
 

III - CAUSALES DE CADUCIDAD

La misma opera de puro derecho (art. 16), lo que significa que no requiere interpelación ni acto administrativo previo. Oportunamente hemos criticado esta automaticidad por considerar que no se ajusta a derecho (L. 19549, art. 21); recordemos además que la Cámara Contencioso Administrativo Federal ha declarado incompetente al Tribunal Fiscal(2) para entender en estos casos, y el único recurso administrativo es el artículo 74 del decreto reglamentario de la ley 11683, el cual no tiene carácter suspensivo; este carácter debe ser invocado (ley de procedimientos administrativos, art. 12, último párrafo) y en la práctica nunca se contesta, lo que significa denegatoria ficta (ley de procedimientos administrativos, art. 10), libramiento de la boleta de deuda y la consiguiente ejecución fiscal.

A) Falta de ingreso de las cuotas

No cabe dudas de que la resolución general 793, artículo 18, ha flexibilizado este requisito, requiriendo para producir la caducidad la falta de pago total o parcial de al menos dos mensualidades consecutivas, extendiéndose el plazo hasta 30 (treinta) días corridos al vencimiento de la segunda de ellas.

Como el sistema es por débito automático, prácticamente la falta de pago se producirá por dos motivos:

1. Falta de fondos en la cuenta o no cubrir la autorización de giros en descubierto.

2. El embargo de las cuentas corrientes.

Entendemos que éste será un tema sumamente conflictivo, porque precisamente quien recurrentemente embarga las cuentas es el propio Fisco.

Nos preguntamos qué sucederá en casos de ejecuciones mal iniciadas; tal como hoy se encuentra la legislación (art. 92), primero proceden al embargo de todas las cuentas y por ende no pueden cancelar deudas de moratoria, o en aquellos casos en que aun bien iniciados dichos juicios, le embargan todas las cuentas y la sumatoria considerada en su conjunto excedieron el monto del embargo.

El lector pensará que si está bien ejecutado, debe deuda corriente y por lo tanto le caducó el plan. No necesariamente debe ser así: recordemos que no es causal de caducidad tener deuda anterior al 1/11/1999 y no haberla incluido en el plan, como también se dan situaciones en que se ejecuta por errores de imputación en los comprobantes de pago o en los formularios de compensación.

Como podemos observar, pueden ser varias las situaciones en que aun por excesos del propio Organismo Fiscal son capaces de generar todo un procedimiento al cual el contribuyente tiene muy acotado su derecho a defensa que le garantice un resguardo ante los perjuicios que tal situación le puede ocasionar.

B) El cumplimiento de las obligaciones corrientes

Esta causal ya fue experimentada en regímenes anteriores y necesariamente debió ser flexibilizada. Sin duda, recogiendo esa experiencia la resolución general 793 (art. 19) exige como condición para el decaimiento:

1) La intimación previa.

2) Otorga un plazo de 15 días desde la notificación de la intimación.

Si bien esto es una mejora con relación al decreto, entendemos que no será suficiente. En efecto, actualmente la situación financiera de las empresas se encuentra sumamente resentida, tanto por la situación de la economía como de las propias falencias del sistema tributario, el cual cada vez ha ampliado más la brecha entre capacidad contributiva y capacidad de pago. Si consideramos que las más afectadas y las que más se han acogido al plan son las denominadas pequeñas y medianas empresas, el fracaso del plan ocasionará serios problemas sociales ante la pérdida de la fuente de trabajo.

Esta previsión de la norma reglamentaria puede dar buenos resultados para los contribuyentes de los denominados "resto", a los cuales las intimaciones le demoran en ser generadas y notificadas; pero para aquellos que son "grandes contribuyentes" o "grandes contribuyentes de agencia" la intimación casi se podría decir que es automática.

Por tal razón consideramos que es trascendente recrear los denominados "planes amigables" así como también el derogado régimen de la resolución general 184; el primero operará fundamentalmente sobre deuda nueva y el segundo sobre deuda de mayor antigüedad, ya sea por rectificativas espontáneas o voluntarias, estas últimas estarán vinculadas con la causal que comentaremos a continuación o aun para cubrir situaciones planteadas en el punto II: deudas vencidas entre el 1/11/1999 y la fecha de acogimiento.

La solución pasa por considerar cumplida en término la obligación que se acoja a cualquiera de los dos regímenes según corresponda.

C) Determinaciones de la administración federal de ingresos públicos posteriores a la fecha de solicitud del plan

Si la determinación en materia impositiva es superior al 30% o en materia de seguridad social la liquidación resulta superior al 10%, caducará el plan presentado.

Consideramos que esta norma adolece de un serio defecto y es no establecer un monto mínimo. Si la declaración jurada original arrojó impuesto determinado 0, cualquier ajuste por mínimo que fuere hará decaer el plan.

Tal como se encuentra redactado, el inciso c) favorece las determinaciones originales de montos significativos las otras serán materia de conflicto, ésta obligará casi con seguridad a no aceptar ningún ajuste que propongan las inspecciones corrientes. Tengamos en cuenta que los planes más largos son a 7 años de plazo, por lo cual la probabilidad de una fiscalización es muy importante.

Establecer un monto mínimo también trae sus inconvenientes, el primero sin lugar a dudas es establecer razonablemente ese importe: si fuere demasiado bajo, es prácticamente igual que si no existiera, si fuere demasiado alto, posiblemente el Ejecutivo sentiría que el fin de la norma se distorsiona.

A nuestro juicio, una posibilidad es fijar el importe establecido como base a partir del cual puede generar la denuncia penal (art. 1º, L. 24769), es decir, $ 100.000. Tampoco debemos engañarnos porque ésta es una solución a medias; veamos los casos posibles donde las determinaciones pueden ser:

1. Sobre base cierta.

2. Sobre base presunta.

3. Mixtas.

4. Cuestiones de puro derecho.

Como podrá observar el lector, difiere bastante una situación de otra, en definitiva, si se fija ya sea el porcentaje como la combinación con un monto mínimo el que fuere mayor y siempre el decaimiento debería operar cuando se efectuase sobre base cierta o la parte correspondiente a ésta cuando fuere mixta.

Se puede comprender ahora el porqué también relacionamos la necesidad de recrear un plan equivalente a la resolución 184 con esta causal. Se permitiría regularizar situaciones como las comentadas sin afectar la vigencia del decreto 93/00.
 

IV - OTRAS CUESTIONES IMPLICITAS

La resolución general 793 (art. 25) solamente prevé dos situaciones en que es factible rectificar el plan:

1. Cuando se hubieran incluido conceptos de naturaleza objetiva específicamente excluidos.

2. En los casos en que se presentaron más de una solicitud (último párrafo, art. 11).

Entendemos que las posibilidades no se agotan solamente en estas dos; es más, estimamos que las señaladas serán la menor cantidad de casos. Nos preguntamos qué sucedería en las siguientes situaciones:

1. Acogimiento por planes anteriores caducos o reformulaciones vigentes, que se produzcan diferencias por el sistema de imputación utilizado de las cuotas pagadas.

2. Pagos del 5% por deudas en ejecución que se omitieron por error incluir en el plan presentado.

Por lo menos éstas son las más frecuentes que ya a poco de haber vencido el plazo para el acogimiento nos han consultado y que merecen ser atendidas por la Administración Federal de Ingresos Públicos.

También se han planteado casos en que habiendo pagado en término, por razones fundamentadas principalmente, en la situación laboral del personal de la Administración, no han podido cumplimentar las formalidades del plan. Entendemos que sería saludable que en forma clara y transparente se impartan las directivas para permitir la presentación considerando cumplidos todos los requisitos exigidos.
 

V - CONCLUSIONES

Hemos pretendido exponer los problemas que se avecinan, con miras a que la Administración, dentro del marco legal, pueda realizar las modificaciones necesarias con un sentido preventivo y evitar las consecuencias nefastas de otro fracaso que se suscitó en regímenes similares. Los primeros seis meses serán cruciales por el vencimiento de las cuotas del miniplán.

Por el lado de las empresas, que el principio general sea el cumplimiento del plan y la excepción sea la caducidad. No cabe dudas de que los intereses del Fisco y de los particulares en este tema son confluyentes y no divergentes: lo que es bueno para efectivizar esta recaudación es bueno para el mantenimiento de la marcha de las empresas, de lo contrario la meta de recaudación se convertirá en una ilusión estadística.
 

[1:] "El sistema tributario, los cambios y la ley de gravedad" - AFin. - 8/11/1999
[2:] La jurisprudencia del TFN es ambivalente; así, en el caso "Servintsa SA s/recurso de apelación" - Sala C - 20/3/2000 - fallo por la competencia, en "Maquivial SA s/recurso de apelación" - Sala D - 14/4/2000 se declaró incompetente. Por su parte, la Cámara se ha pronunciado por la incompetencia del TFN; la causa más reciente de la que tenemos conocimiento es "Constructores Asociados SA c/DGI" - Sala IV - 29/6/1999