Con la intención de estimular el análisis jurídico de complejas situaciones de hecho en las cuales no resulta justo hacer responsable al contribuyente por su falta de pago, el doctor Mihura Estrada examina ciertas particularidades de la mora como instituto a la luz de un reciente fallo de la Corte Suprema en la causa "Citibank NA". Sin perjuicio de que se resolvió en contra de la aplicación de la mora imputable, resultan relevantes las aclaraciones que realizó nuestro Máximo Tribunal en relación con la aplicación del último párrafo del artículo 509 del Código Civil.

1. INTRODUCCION

La expresión "mora no culpable" es casi una licencia literaria, utilizada sólo para facilitar la comprensión del tema aquí tratado. Porque cuando falta la culpa, es decir, la imputabilidad subjetiva del incumplimiento de una obligación, sencillamente no existe mora.

Y cuando no existe mora, la obligación no es exigible ni tampoco devenga intereses moratorios.

¿Pueden sobre este concepto, igualmente válido para el derecho privado como para el derecho tributario, justificarse situaciones concretas y transitorias de imposibilidad financiera de pago de impuestos, o situaciones de error de hecho o de derecho no imputables al contribuyente?
 

2. LA MORA EN EL INCUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES

El principal efecto de las obligaciones respecto del acreedor consiste en darle derecho de emplear los medios legales para obtener el cumplimiento del deudor [art. 505, inc. 1), CC]. En derecho tributario esto significa facultar al Fisco la acción de ejecución fiscal de la obligación incumplida (art. 92, L. 11683).

El otro efecto del régimen legal de las obligaciones que interesa aquí señalar es que el incumplimiento de la obligación por parte del deudor faculta al acreedor a exigir el resarcimiento de los daños e intereses ocasionados (art. 508, CC). En derecho tributario esto se traduce en la obligación de pagar intereses "resarcitorios" (art. 37, L. 11683). Sin perjuicio de su denominación legal, estos accesorios son inequívocamente "moratorios", por la alta cuantía de su tasa y porque sólo se devengan a partir de la mora (automática) del responsable.

La exigibilidad de ambos efectos obligacionales -el cumplimiento de la prestación principal y el pago de los intereses- requiere la existencia de mora por parte del deudor (art. 605, CC(1)). No habiendo mora el incumplimiento material del deudor resulta jurídicamente irrelevante.(2)

Resulta, entonces, de suma trascendencia establecer cuándo existe mora y cuándo, en cambio, sólo un incumplimiento material desprovisto de consecuencias jurídicas. El incumplimiento material (falta de pago en la fecha de vencimiento objetivo de la obligación) es un requisito necesario pero no suficiente para la configuración de la mora.

Para que exista mora necesario es que el incumplimiento material resulte subjetivamente imputable al deudor (art. 509, último párrafo, CC). Por el contrario, no podrá considerarse dicho incumplimiento como imputable en los siguientes casos:

a) caso fortuito o fuerza mayor;

b) culpa del acreedor.

El caso fortuito o fuerza mayor(3) es eximente de la responsabilidad por el incumplimiento de una obligación (art. 513, CC). Para ello, es necesaria la verificación de ciertos requisitos en el acontecimiento o "casus" invocado. Este debe ser(4): (i) imprevisible, (ii) irresistible o inevitable, (iii) ajeno al deudor, (iv) actual y presente, (v) sobreviniente al nacimiento de la obligación y (vi) absoluto o insuperable.

El régimen de las obligaciones dinerarias (la obligación tributaria, sin ninguna duda lo es) contiene una nota distintiva importante respecto del caso fortuito: la obligación no puede extinguirse por esta causa (art. 604 y 616, CC), ni por imposibilidad de pago (art. 894, CC). Ello es así porque el objeto de la obligación es genérico, y el género nunca perece, por lo que la imposibilidad de pagar una suma de dinero nunca podría reputarse irresistible ni absoluta. Esta regla es importante, puesto que si se generalizara la excusabilidad de la mora en el pago de obligaciones dinerarias por caso fortuito o -en general- "causas no imputables al deudor", se produciría una crisis total en el régimen de las obligaciones: ningún deudor insolvente o con dificultades financieras (salvo que su situación patrimonial o financiera le fuera imputable por culpable o dolo) sería responsable de sus obligaciones, con lo cual no se podría exigir su cumplimiento ni tampoco solicitar la quiebra del deudor.(5)

Respecto de la culpa del acreedor, que es la otra causal de inimputabilidad del incumplimiento, la misma no se encuentra regulada legalmente, pero ha sido caracterizada con toda precisión por el Codificador: "El acreedor se encuentra en mora toda vez que por un hecho o por una omisión culpable, hace imposible o impide la ejecución de la obligación" (nota al art. 509, CC)(6). Como requisito para la constitución en mora del acreedor se ha señalado la necesidad de la interpelación por parte del deudor, que se traduce en la oferta de pago categórica, apropiada, recepticia, circunstanciada, etc. Sin embargo, se admite la improcedencia o innecesariedad de efectuar dicha interpelación por parte del deudor cuando sea imposible hacer el ofrecimiento de pago, por culpa del acreedor.(7)

En tanto exista una conducta culpable del acreedor que imposibilite el cumplimiento de la obligación, no se exigen para justificar al deudor los mismos extremos que en el caso fortuito, ni tampoco cabe predicarse a este respecto la limitación del instituto por razón del objeto dinerario de la obligación.

Ante la imposibilidad de cumplimiento de una obligación dineraria resulta improcedente invocar el caso fortuito como justificativo de la imposibilidad -definitiva o transitoria- de pago, pero sí podría, en cambio justificarse el incumplimiento en causa atribuible al acreedor.
 

3. LA APLICACION DEL REGIMEN CIVIL AL DERECHO TRIBUTARIO. JURISPRUDENCIA

Nuestra jurisprudencia tributaria (Tribunal Fiscal, Cámara de Apelaciones y Corte Suprema), han hecho reiterada aplicación e invocación de la doctrina de la "mora no culpable", o inimputabilidad del incumplimiento de las obligaciones tributarias.

El "leading case" en la materia es el fallo de la Corte Suprema en autos Ika Renault(8). Los hechos relevantes del caso fueron que el contribuyente había pagado el impuesto a las ventas mediante la entrega de un certificado de reintegro de impuestos por exportación. Cuatro meses después de su entrega el certificado había sido observado por la Aduana, lo cual recién un año más tarde motivó una intimación de pago por parte del Fisco, que fue cumplida por el contribuyente. La disputa giró en torno a los intereses por todo el período entre el vencimiento original y el pago definitivo, que fueron luego reclamados por el Fisco. En dicha oportunidad la Corte no exoneró la responsabilidad del contribuyente, pero revocó la sentencia apelada que lo condenaba al pago de intereses y mandó a la Cámara de Apelaciones expedirse sobre la existencia o no de culpa del deudor en el incumplimiento de su obligación, y dispuso con toda claridad la plena aplicación a tal efecto de los artículos 509 y 512 del Código Civil.

Pocos años después, en el caso "SAFRA"(9), la Corte hizo directa aplicación de la no imputabilidad de la mora, relevando al deudor de los efectos de la desvalorización monetaria, sobre la base de los artículos 509 y 512 del Código Civil, y de las circunstancias de hecho que habían sido evaluadas ya por la Cámara para eximir al responsable del pago de los intereses. Dichas circunstancias no se explicitan en el fallo de Corte.(10)

El más reciente fallo de la Corte Suprema que trata esta cuestión es el fallo "Citibank NA"(11). En este caso el Tribunal rechazó la invocación de la no imputabilidad de la mora en el pago del impuesto a las ganancias, que el contribuyente había fundado en la dificultad interpretativa de las normas(12). Sin perjuicio de que se resolvió en contra de la aplicación al caso de la excusa de la mora no imputable, es muy relevante considerar las siguientes aclaraciones que realizó la Corte en relación a las circunstancias sobre las que debe fundarse la aplicación del último párrafo del artículo 509 del Código Civil. Dichas circunstancias deben ser:

a) excepcionales;

b) ajenas al deudor;

c) restrictivamente apreciadas;

d) que hayan impedido al deudor el oportuno cumplimiento de la obligación tributaria.

En la misma línea discursiva, y con la salvedad indicada en nota 10, pueden citarse los casos "Vendome"(13), "Esso"(14), "Compañía General de Combustibles"(15) y "Arha"(16) todos de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, como también los precedentes del Tribunal Fiscal de la Nación "La Vendimia"(17), "Establecimientos Metalúrgicos Edival"(18) y "Cassinerio"(19), entre otros.

En una interpretación diametralmente opuesta a la que es señalada por la Corte Suprema -pero totalmente aislada-, la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación sostiene que "no debe considerarse el dolo o culpa del deudor como un elemento de la mora en el derecho tributario", ya que las normas tributarias desplazan las normas civiles (art. 1º, L. 11683) y que la ley califica a los intereses como "resarcitorios". Dicha doctrina fue fijada por la Sala en 1985 en el caso Azar(20), y se mantiene hasta la actualidad(21), con la fundada disidencia de la doctora Gramajo.
 

4. CASO FORTUITO Y CULPA DEL ACREEDOR

Ni la jurisprudencia generalizada, ni tampoco la interpretación contraria recién mencionada, reparan ni analizan el problema de la imposibilidad de invocar el caso fortuito para eximirse del cumplimiento de las obligaciones dinerarias. Asumiendo que ello no es por inadvertencia sino que responde a una razón jurídica, se advierte que la no imputabilidad del incumplimiento de la obligación tributaria, tantas veces admitida por la jurisprudencia, tiene su origen sólo parcialmente en el caso fortuito. Y ello, sólo en la medida en que el caso fortuito repose sobre un aspecto "de hacer" ínsito en el cumplimiento de la obligación dineraria. Así, puede excusarse la obligación de pagar si ella depende de la obligación previa de determinar el impuesto, y ello no resulta posible por un supuesto de caso fortuito.

Pero mucho más sólido es el justificativo jurídico del incumplimiento material del responsable tributario si se interpreta que éste se funda realmente en la "mora del acreedor". De esta forma la no imputabilidad reposa sobre un principio de justicia general que consiste en que no es lícito beneficiarse ni perjudicar a otro por causa de la torpeza propia.(22)

Si bien no es valorado en forma expresa ni jurídicamente sopesado, en todos los casos fallados late siempre un análisis del juicio de reproche que es dable hacer al Fisco acreedor. Y tal reproche puede ser particularizado en una situación o relación determinada, o genérico, como hecho del príncipe.

El hecho del príncipe (hecho imputable al Estado que impide el cumplimiento de una obligación) es un supuesto de caso fortuito en el ámbito del derecho privado, y por ello está sujeto a las limitaciones de invocabilidad de dicha excusa. En cambio, en el derecho tributario, todas las acciones y omisiones del príncipe, en la medida en que sean imputables al Fisco, son imputables al acreedor de la relación obligacional, y pueden ser invocadas como causal de exoneración de responsabilidad según el criterio más comprensivo que nos brinda el análisis de la situación de culpa del acreedor.
 

5. CASOS TRIBUTARIOS DE MORA NO IMPUTABLE

En base al juego conjunto y complementario del caso fortuito con la culpa del acreedor pueden resultar explicables y admisibles diversas situaciones de incumplimiento material de las obligaciones dinerarias de los responsables tributarios.

Sin pretender abarcar todas las hipótesis de hecho posibles, se proponen las siguientes situaciones absolutamente reales y cotidianas de incumplimientos materiales en los cuales puede no existir mora imputable al deudor.

Por supuesto que las circunstancias de hecho de cada caso concreto podrán hacer variar la solución final, en la medida en que (a) se disipe la mora o culpa del acreedor, o (b) pueda determinarse la culpa concurrente del deudor.

Analizaremos primero dos situaciones en que la mora del acreedor puede producir la imposibilidad financiera del pago de impuestos, y luego un caso menos conflictivo, en el que el incumplimiento es atribuible a cuestiones interpretativas y no económicas.

5.1. ACREEDORES DEL FISCO

El Fisco es el gran acreedor en el Derecho Tributario, pero también es el gran deudor en una cantidad de relaciones jurídicas tributarias, contractuales y de la más diversa naturaleza, en las cuales suele ser un moroso crónico y de casi imposible ejecución.(23)

Los casos más patéticos de incumplimientos por parte del Estado suelen verificarse respecto de:

a) Contratistas: proveedores, concesionarios subsidiados o que dependen de una aprobación oficial para fijar sus tarifas según normas contractuales y reglamentarias, y ex contratistas que derivaron su relación contractual en un juicio de cobro de pesos.

b) Contribuyentes: acreedores de créditos fiscales por impuesto al valor agregado, originados en exportaciones o en retenciones excesivas.

No es raro que el incumplimiento del Estado en el pago mismo o bien en el dictado de algún acto necesario para la disponibilidad del crédito o el ejercicio del derecho patrimonial de su acreedor, ponga a éste en situaciones de absoluta imposibilidad financiera de atender sus obligaciones corrientes, entre las cuales nos interesan las obligaciones tributarias y previsionales.

Por vía de hipótesis, en el caso a analizar, el contribuyente recuperaría un equilibrio financiero razonable con sólo dejar de pagar sus obligaciones tributarias y previsionales por un importe igual o menor al crédito que tiene contra el Estado, o a la significación económica del derecho que éste le impide ejercer. De lo contrario, si ni aún así el contribuyente recuperara su equilibrio financiero, el estado de cesación de pagos sería evidente, y la solución debe buscarse entonces en el derecho concursal y falencial más que en el derecho tributario.

No pretendo hacer aquí un análisis de las posibilidades de compensación entre los créditos y débitos del responsable con el Fisco. Dicha cuestión ha sido analizada reiteradas veces por la doctrina(24), y resuelta por la Corte Suprema en forma muy perjudicial para los contribuyentes(25), y harto discutible.

Tampoco me interesa demostrar la existencia de una posible causal de exoneración de responsabilidad de los terceros responsables por la deuda del contribuyente (vgr. directores de una sociedad anónima). Dado que la atribución de responsabilidad solidaria es a título sancionatorio, la mera demostración de la indisponibilidad de los medios de pago resulta suficiente para excluir la responsabilidad(26). No importa allí la causa de la falta de fondos (en tanto ella no sea atribuible al mismo responsable que se pretende eximir).

El tema a analizar es si, en los casos planteados, las dificultades financieras del contribuyente pueden ser invocadas como causal exonerativa de culpa del propio contribuyente en el incumplimiento de las obligaciones tributarias y previsionales.

Aquí se vislumbra en toda su dimensión el problema de que el incumplimiento de una obligación dineraria no es excusable sobre la base del caso fortuito. La mejor demostración, entonces, de la no imputabilidad al contribuyente de su imposibilidad de pago sería totalmente insuficiente para justificar la falta de pago. Por ello, lo importante de este caso es demostrar que existe realmente una situación de culpa del propio acreedor (el Estado), ya que es su propia inacción la causa de las dificultades financieras del deudor.

Demostrado tal extremo, el resultado de una situación como la planteada es la inexigibilidad de la deuda tributaria y la suspensión del curso de los intereses moratorios. La deuda no se extingue pero deja de devengar intereses y resulta transitoriamente inelegible.

¿Cuál es el desenlace de una situación como la descripta? Si el Estado cumple su obligación, o bien la misma deviene menor que el importe de la deuda del contribuyente, debe entenderse que ha cesado la culpa imputable al acreedor, o bien que ella es irrelevante respecto del incumplimiento del contribuyente, con lo cual aparecerá configurada la mora, y la consiguiente exigibilidad (total o parcial) de la obligación y de sus intereses, o bien el estado de cesación de pagos que llevará al concurso o quiebra del deudor.

También la excusa absolutoria intentada podría cesar -independientemente de la conducta del Estado- si cesa la dificultad financiera grave e insuperable del contribuyente. Porque no es el mero incumplimiento del Estado lo que justifica el incumplimiento del contribuyente, sino la imposibilidad de pago que es causada por tal incumplimiento.

Por último, es importante señalar que la situación de imposibilidad financiera de pago planteada como hipótesis no impide que el contribuyente pueda pagar sus obligaciones corrientes imprescindibles para mantener su fuente productora de ganancias. Esas obligaciones sí resultan exigibles en la medida en que sus respectivos acreedores (empleados, proveedores, etc. del contribuyente) no tienen participación alguna en las dificultades financieras que son atribuibles al Estado.

5.2. SITUACIONES EN QUE EL SISTEMA TRIBUTARIO SE ALEJA DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA REAL

Nuestro sistema tributario, tanto nacional como provincial, establece el hecho imponible en los principales impuestos que afectan a las empresas, sobre el criterio del devengamiento y no de la efectiva percepción de la capacidad contributiva. Tanto el impuesto a las ganancias, como al valor agregado e ingresos brutos omiten considerar el hecho de la percepción del ingreso sobre el cual reposa la capacidad contributiva captada por el impuesto. El mero devengamiento del mismo genera ganancia bruta, débito fiscal e ingreso bruto gravado.

Este sistema es contable y jurídicamente inobjetable... en situaciones normales.

En situaciones anormales, en las que el devengamiento no implica capacidad contributiva, podría realizarse un juicio concreto y circunstanciado de razonabilidad y de confiscatoriedad de los impuestos(27). Tal será el análisis en el orden de los grandes principios constitucionales, pero antes de llegar a la última "ratio legis", el derecho común también nos permite evaluar esta situación de cara a la no imputabilidad del incumplimiento al deudor.

La hipótesis de hecho a considerar es que (a) el contribuyente haya realizado hechos imponibles correspondientes a operaciones devengadas; (b) los ingresos correspondientes a las operaciones devengadas no puedan ser efectivizados por incumplimiento de los propios deudores del contribuyente; (c) esta situación le produce un desajuste financiero que le torna imposible atender sus obligaciones corrientes, entre ellas las impositivas y previsionales; y (d) dejando de pagar estas últimas obligaciones el contribuyente recuperaría su equilibrio financiero, ya que no se encuentra en cesación de pagos respecto de sus demás acreedores.

Si hubiera incobrabilidad en el sentido en que la ley de impuesto a las ganancias y las normas provinciales sobre ingresos brutos admiten para deducir créditos de la base imponible, el problema se solucionaría (al menos respecto de tales impuestos) en la misma mecánica de las normas tributarias, ya que la ganancia o ingreso imputado en un ejercicio será un menor ingreso en el ejercicio siguiente. Por ello, el caso planteado es aquel en el que no necesariamente existe incobrabilidad, o se refiere a la situación del impuesto al valor agregado (IVA), que no admite la deducción de incobrables. El caso típico es el de la empresa que debe pagar el impuesto al valor agregado originado por sus ventas, cuya cobranza se dilata exageradamente en el tiempo, lo cual le insume primero su capital de trabajo, luego sus fuentes de financiamiento externo y finalmente la deja en cesación de pagos.

Nuevamente debe señalarse aquí que el mero caso fortuito atribuible a hechos de terceros, como el incumplimiento, falta de pago o insolvencia de los clientes del contribuyente, resulta insuficiente para justificar la mora del contribuyente para con el Fisco.

Pero esta misma situación puede ser analizada -como antes lo hemos propuesto- en relación a la mora del acreedor.

En estos casos la mora o reproche al Fisco acreedor podría fundarse -en situaciones realmente extremas- sobre las siguientes líneas de razonamiento:

a) El sistema tributario ha sido diseñado por el Estado, sin ninguna participación de la voluntad del contribuyente, y con una justificación fundamental que consiste en captar capacidad contributiva. Cuando el sistema se aleja de la capacidad contributiva real del contribuyente -sin culpa de éste- significa que el sistema ha fallado. Las consecuencias perjudiciales de dicha falla del sistema deben ser atribuidas a quien lo diseñó, y no a quien las padece. Es decir que la situación de imposibilidad financiera del pago de tales impuestos resulta así atribuible al Fisco y no al contribuyente.

b) La dificultad de cobro a los clientes del contribuyente tiene su origen en la situación económica general o particular de cada cliente. No creo que pueda imputarse ello al Estado, sino al caso fortuito. Pero existe un aspecto de dicha dificultad en la cual la imputabilidad al Estado es indudable: no existen en nuestro país medios de cobro forzados suficientemente rápidos y eficaces como para contener la morosidad del sector privado dentro de límites razonables. Por el contrario, el costo, las limitaciones y la lentitud del accionar de la justicia son evaluadas por los deudores al momento de decidir discontinuar el cumplimiento espontáneo de las obligaciones. Esta deficiencia del sistema judicial es imputable al Estado.

c) Cuando la imposibilidad de cobro a sus clientes por parte del contribuyente se genera no ya en la situación económica general sino en un "hecho del príncipe" que afecta a todo el mercado o a su clientela en particular, la imputabilidad del ahogo financiero del contribuyente al Estado puede aparecer con mayor claridad.

No quiero decir que sobre la base de estos argumentos pueda justificarse directamente el incumplimiento de las obligaciones tributarias y de la ley, y desconocer el universalmente aceptado sistema contable e impositivo del devengado. Mucho menos pretendo transferir las deudas privadas de clientes incumplidores o insolventes al sector público. Sólo quiero llamar la atención sobre la necesidad de realizar el análisis de cada situación concreta para determinar si en la dificultad financiera insuperable del contribuyente no existe realmente -más allá de la culpa de los clientes o del caso fortuito- algún incumplimiento o responsabilidad del Estado que pueda justificar la no imputabilidad de la conducta del contribuyente impedido de cumplir.

Dicho análisis debe ser realizado antes del análisis de inconstitucionalidad del sistema por irrazonable y confiscatorio, y -por supuesto- antes de condenar a la quiebra a una empresa por la imposibilidad de pagar tributos correspondientes a hechos imponibles que nunca significaron capacidad contributiva real.

5.3. ERRORES INTERPRETATIVOS INDUCIDOS Y ERRORES DE HECHO

Los errores interpretativos, en general, no configuran un supuesto de exoneración de la imputabilidad civil del incumplimiento(28), más allá de la relevancia que sí podría tener en relación al sistema infraccional, que expresamente prevé la exculpación por error de derecho (art. 45, L. 11683).

Así lo ha interpretado la Corte Suprema en el ya citado caso "Citibank NA"(29), sin embargo existen circunstancias de hecho en las cuales el error interpretativo puede haber sido inducido directamente por el Fisco. Ello sucede no solamente respecto de las consultas vinculantes, sino de toda interpretación realizada por el Fisco y publicada o comunicada al contribuyente. También es al Estado a quien cabe imputar una errónea interpretación cuando la misma es ocasionada por la aplicación de un precedente jurisprudencial relevante.

En tales casos, la no imputabilidad de la mora al deudor resulta evidente. No se trata sólo de una interpretación opinable de una norma, sino de haber seguido la interpretación marcada por la jurisprudencia administrativa o jurisdiccional.

El Estatuto del Contribuyente de España recoge este principio de justicia elemental para exonerar de responsabilidad infraccional al contribuyente que sigue un criterio publicado por el Fisco(30). Como ya he dicho, la propuesta realizada supera tal hipótesis, extendiéndola -a la luz del principio de mora del acreedor- también a las consecuencias civiles de la mora, que debe considerarse inexistente. Ello, sin perjuicio de que, atento el carácter no vinculante de las opiniones fiscales o jurisprudenciales invocadas por el contribuyente, pueda legítimamente seguirse la vía de determinación y exigibilidad de la obligación incumplida. Pero hasta tanto ello no ocurra no puede reputarse la existencia de una obligación en mora.

Concordando con esta tesis pueden citarse los precedentes jurisprudenciales en los cuales se exceptuó de intereses moratorios al incumplimiento ocasionado por errores originados en opiniones de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) (consulta no vinculante)(31) o de sus propias publicaciones (agenda impositiva).(32)

También los errores de hecho incurridos por el contribuyente en la determinación de sus impuestos han sido considerados como factores eximentes de responsabilidad en el incumplimiento.(33)
 

6. ASPECTOS ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES

Cabe preguntarse ahora cuáles serían las vías procesales para hacer efectiva la defensa del contribuyente respecto de la obligación que reputamos no exigible.

Los casos de imposibilidad financiera no imputable que he propuesto resultan excusas sólo transitorias de la falta de pago, ya que necesariamente la situación terminará resolviéndose por la exigibilidad del pago, sea por el cese de la imposibilidad financiera o de la atribución de culpa al Estado, o sea por la cesación de pagos del contribuyente (en este caso la exigibilidad será con las modalidades del procedimiento concursal o falencial que corresponda). Como excusas transitorias, importan técnicamente una modalidad de la obligación: un plazo adicional para el pago.

Dado que tal plazo no es automático, lo más correcto sería que el contribuyente lo solicitara en forma expresa y circunstanciada, ofreciendo toda la prueba pertinente, aun antes del vencimiento general de la obligación.

En caso de no realizarse en dicha instancia, lo mismo podría ser planteado como defensa, en el marco de un recurso de apelación administrativo contra el primer acto de intimación que realice la AFIP.

Sea como acción (petición espontánea) o como excepción (recurso administrativo), la AFIP resulta plenamente competente para tratar y dar una solución a la cuestión, que no pasa de ser la fijación de un plazo de pago adecuado a las circunstancias concretas y verificables. Por disposición legal es este Organismo el que fija tanto las fechas de vencimiento de los pagos y de presentación de declaraciones juradas, como las del pago de anticipos [arts. 20 y 21, L. 11683 y art. 5º, inc. 4), D. 618/97]. También el artículo 24 de la ley 11683 (t.o. 1998) faculta a la AFIP a establecer "otras formas y plazos de ingreso" cuando las normas generales "no resultan adecuadas o eficaces", que es lo que sucede en nuestro caso concreto. El artículo 9º, inciso c), del decreto 618/97 expresamente otorga la competencia a la AFIP para el otorgamiento de esperas en los casos autorizados por las normas legales, tanto más cuando las normas legales estrictamente aplicadas inhiben los efectos de la mora (principalmente, cobro forzado y devengamiento de intereses), es decir que mandan el otorgamiento de la espera requerida.

En instancia judicial, la defensa podrá plantearse en el marco del expediente de ejecución de la deuda, mediante excepción de "espera documentada" la cual es admitida por el artículo 92 de la ley 11683 (t.o. 1998). Naturalmente que la espera estará mejor documentada cuanto mejor haya sido planteada la misma en sede administrativa, y cuanto más haya logrado avanzarse en la tramitación del expediente justificativo del incumplimiento.

En caso de no haberse realizado ninguna gestión en sede administrativa previa a la ejecución, la viabilidad de la excepción de espera se debilita sustancialmente, por la falta de documentación. Sin embargo, es procedente señalar que la defensa propuesta no importa llevar el análisis sobre la causa de la obligación. Ni la causa ni la obligación en sí misma son discutidas (de allí la inviabilidad de la defensa de inhabilidad de título). Aun cuando la prueba de la excepción de espera puede resultar algo dificultosa, ya que habrá que demostrar la imposibilidad financiera y la imputabilidad de ésta a la acción u omisión del Estado, no puede decirse que la defensa lleve a analizar la causa de la obligación, y de allí que formalmente deba ser admitida.

Lo que no cabe exigir en materia tributaria es que el documento de la espera sea emanado estrictamente del acreedor, siendo que el nuevo plazo de pago surge con claridad de las normas generales que son emanadas del Estado-acreedor y del documentado acogimiento, invocación o prueba realizados por el contribuyente "y cuya solicitud no hubiese sido rechazada por la Dirección General Impositiva por razones valederas"(34). Es sobre esta regla que se ha admitido la excepción de espera en los casos de ejecución de deudas incluidas en regímenes de moratoria, como en el precedente recién citado.

Los casos de errores interpretativos o de hecho excusables tienen un planteo procesal diverso. Generalmente consistirán en la eximición de intereses planteada en el marco del proceso en el cual se exige legalmente el pago del capital (vgr. procedimiento de determinación de oficio), ya que los intereses integran el acto determinativo.
 

7. CONCLUSIONES

Admitido pacíficamente el principio civilista de que la mora requiere el concurso del elemento subjetivo del deudor, y que éste falta cuando existe caso fortuito (supuesto poco relevante para justificar el incumplimiento de obligaciones dinerarias) pero también cuando existe mora o imputabilidad del incumplimiento al propio acreedor, se abre un campo riquísimo para el análisis jurídico de complejas situaciones de hecho en las cuales no resulta justo hacer responsable al contribuyente por su falta de pago.

Situaciones financieras de imposibilidad de pago provocadas por el Estado, y aun -excepcionalmente- provocadas por el mismo funcionamiento del sistema tributario, y errores de hecho o de interpretación inducidos por el Fisco, pueden ser justificativos que debidamente invocados y probados puedan tornar transitoriamente inexigible la obligación tributaria e improcedente el curso de intereses moratorios.
 

8. VALORACION DE LAS CONCLUSIONES

De ninguna manera deben entenderse las precedentes conclusiones como una invitación al incumplimiento fiscal. Por el contrario, sólo se busca aquí explicar el encuadre jurídico y las consecuencias de ciertos incumplimientos insuperables.

Podrá decirse que el derecho privado no ha efectuado una interpretación tan amplia de las consecuencias de la mora del acreedor como la que aquí se propone. Si ello es cierto, es porque en el ámbito de las obligaciones del derecho civil, tanto de origen contractual como extracontractual, existen otros remedios más efectivos para situaciones críticas, que son inaplicables o de mucho más difícil adaptación al derecho tributario. Me refiero a la doctrina de la imprevisión (art. 1198, CC), la excepción de incumplimiento contractual (art. 1204, CC), la reducción equitativa de la obligación de resarcir daños (art. 1069, CC), o el abuso del derecho (art. 1071, CC).

Creo que dar una solución jurídica a las situaciones que son realmente justificadas resulta más acorde a derecho, más justo y equitativo, que la solución vernácula tradicional: "aguantar hasta que llegue una nueva moratoria o plan de pago".
 

[1:] Ver Alterini, Atilio A. y otros: "Curso de obligaciones" - ed. Abeledo Perrot - Bs. As. - 1986 - T. I - pág. 193
[2:] Llambías, Jorge J.: "Tratado de derecho civil. Obligaciones" - ed. Abeledo Perrot - Bs. As. - 1983 - T. I - págs. 124 y 161
[3:] Según la doctrina generalizada, en nuestro ordenamiento jurídico caso fortuito y fuerza mayor son conceptos equivalentes. Llambías, Jorge J.: ob. cit. en nota 2 - pág. 231
[4:] Llambías, Jorge J.: ob. cit. en nota 2 - pág. 232; Alterini, Atilio A.: ob. cit. en nota 1 - pág. 391
[5:] Obsérvese que uno de los hechos reveladores de la cesación de pagos -requisito sustancial para la declaración de quiebra- es la "mora en el cumplimiento de una obligación" [art. 79, inc. 2), L. 24522], y no habría mora si la imposibilidad de pago no fuera imputable
[6:] Dicho concepto es también pacíficamente seguido por la doctrina. Salvat, Raimundo M.: "Tratado de derecho civil argentino" - ed. La Ley - Bs. As. - 1947 - T. I - pág. 67; Lafaille: "Derecho civil. Curso de obligaciones" - Biblioteca Jurídica Argentina - Bs. As. - 1926 - T. I - pág. 70; Llambías, Jorge J.: ob. cit. en nota 2 - pág. 172
[7:] Llambías, Jorge J.: ob. cit en nota 2 - pág. 174; Alterini, Atilio A.: ob. cit. en nota 1 - pág. 419
[8:] CSJN - Fallos - T. 304 - pág. 203 (1982)
[9:] Sociedad Anónima Fábricas y Refinerías de Aceites (SAFRA) - CSJN - Fallos - T. 310 - pág. 903 (1987)
[10:] Los efectos de la desvalorización monetaria no son liberados al deudor no culpable en la jurisprudencia de la Cámara ni del Tribunal Fiscal de la Nación. Ver CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 21/11/1995; "Destilería San Ignacio" - Imp. - T. 1996-A - pág. 733 y TFN - Sala A - 20/12/1999, "Prozorovich, Adolfo Gustavo" - Lexco Fiscal
[11:] CSJN - 1/6/2000 - Lexco Fiscal
[12:] El problema interpretativo consistía en la deducibilidad o no en la base del impuesto a las ganancias del importe de ese mismo impuesto que la L. 23905 autorizó a imputar como pago a cuenta del impuesto sobre los activos
[13:] CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 6/11/1979 - Imp. - T. 1981-A - pág. 766
[14:] CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 9/10/1979 - Imp. - T. 1981-A - pág. 766
[15:] CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 22/11/1995 - Imp. - T. 1996-A - pág. 223
[16:] CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 6/4/1999 - Imp. - T. 1999-B - pág. 2211
[17:] TFN - Sala A - 17/4/1998 - Lexco Fiscal
[18:] TFN - Sala A - 9/12/1999 - Lexco Fiscal
[19:] TFN - Sala B - 7/12/1999 - "Primer Centro Distribución de Comestibles Cassinerio" - Lexco Fiscal
[20:] TFN - Sala D - 30/10/1985 (sin publicar)
[21:] TFN - Sala D - causas "Chemargo" - 10/3/1998 (sin publicar); "HSBC Banco Roberts", 5/10/1998 - Lexco Fiscal y "Maltería Safac", 5/10/1998 - Lexco Fiscal
[22:] "La culpa del uno non deue empecer a otro que non aya parte" (L. 18, tít. 34, Parte VII) citada por Mans Puigarnau, Jaime: "Los principios generales del derecho" - ed. Bosch - Barcelona - 1979 - pág. 121
[23:] Tema ajeno al presente es la ejecución de las sentencias dictadas contra el Estado, pero no puedo evitar señalar la grave crisis de ética jurídica que manifiesta nuestra sociedad, en la cual una sentencia firme, un título emanado de la máxima institución constitucional para decir el derecho, vale mucho menos que un cheque
[24:] Ver, por ejemplo, Margaride, Jorge L.: "Reflexiones acerca de la extinción de las obligaciones de la seguridad social mediante el instituto de la compensación" - DTE - Nº 209 - agosto/97 - T. XVIII - pág. 293
[25:] Se destacan en este sentido los fallos "Urquia Peretti SA c/DGI" - Fallos - T. 322 - pág. 2189 (1999) y "AFIP c/Signus", 25/4/2000 - Lexco Fiscal
[26:] En este sentido es clara la disposición del art. 8º, inc. a), L. 11683 (t.o. 1998)
[27:] Ver, en este sentido, el trabajo de Groisman, Mario R. y Groisman, Eduardo M.: "El concepto de devengado fiscal, el impuesto a las ganancias y la 'realidad económica'" - DTE - Nº 230 - mayo/99 - T. XX - pág. 33
[28:] No me refiero a los errores de hecho, que sí han sido admitidos también como excusa de la mora. Ver CNFed. Cont. Adm. - Sala III, "Vendome" citado en nota 13
[29:] Cit. en nota 11
[30:] L. 1/98, art. 5.2. Ver sobre el tema Mihura Estrada, Ricardo: "Estatuto del contribuyente. El modelo español y la legislación argentina" - Imp. - T. 1998-B - pág. 2455
[31:] CNFed. Cont. Adm. - Sala IV, "Arha" citado en nota 16
[32:] TFN - Sala B, "Cassinerio", citado en nota 32
[33:] CNFed. Cont. Adm. - Sala III, "Vendome", citado en nota 13
[34:] CSJN, "Fisco Nacional c/Torres, Ivo" - Fallos - T. 297 - pág. 227 (1977)

El presente trabajo fue publicado en la revista DOCTRINA TRIBUTARIA - SEPTIEMBRE 2000 - TOMO XXI.