1. INTRODUCCION

La Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la resolución general 911 (BO: 24/10/2000), por medio de la cual dispuso algunas adecuaciones al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes.

El motivo de este trabajo será analizar, particularmente, las causas que producen el cese definitivo de la actividad, el momento a partir del cual tiene efectos el mismo y la posibilidad de reingreso al régimen de los pequeños contribuyentes que hubieran solicitado la baja con motivo del mencionado cese definitivo de la actividad.

2. CAUSAS QUE PRODUCEN EL CESE DEFINITIVO DE LA ACTIVIDAD

El segundo párrafo del artículo 6º del Anexo de la ley establece que el impuesto integrado deberá ser ingresado hasta el mes en que se perfeccione la renuncia al régimen o, en su caso, hasta el cese definitivo de la actividad, no quedando exceptuados de la obligación los períodos correspondientes a suspensiones temporarias de operaciones, cualesquiera sean las causas que las hubieran originado.

A su vez, el artículo 9º del decreto reglamentario dispone que los pequeños contribuyentes que suspendan en forma temporaria sus actividades, cualesquiera sean las causas que la hubieran originado, no quedan exceptuados de ingresar el impuesto mensual resultante, hasta la renuncia, la exclusión, el cese definitivo de la actividad o la desafectación de oficio.

En consecuencia, solamente podrá solicitar la baja como sujeto del Régimen Simplificado aquel pequeño contribuyente que haya cesado en forma definitiva la actividad por la cual se adhirió y ello en tanto no desarrolle otra actividad comprendida en el régimen (podría iniciar otra actividad o discontinuar una, manteniendo otra, de conformidad con lo dispuesto en el art. 49, RG 619 y modif.).

En ese sentido, recordemos que el artículo 49 de la resolución general (AFIP) 619 y sus modificatorias establece que deberán considerarse actividad económica:

a) Las ventas, obras, locaciones y/o prestaciones de servicios que se realicen dentro de un mismo local o establecimiento, así como las desarrolladas fuera de él con carácter complementario, accesorio o afín.

b) De tratarse de locaciones de obra o de prestaciones de servicios efectuadas por sujetos que no utilicen local o establecimiento deberá considerarse actividad económica las tareas que se identifiquen con el objeto principal de la locación o prestación, sean afines, o constituyan una etapa o un proceso de éstas.

De lo expuesto precedentemente, observamos que el concepto de "actividad económica" se encuentra definido en función de que las mismas se desarrollen dentro de un mismo local o establecimiento, sin importar si se trata de una o más.

Al respecto, el artículo 4º de la resolución general (AFIP) 911 establece que el cese definitivo de la actividad se configurará sólo cuando se produzca alguna de las causales que se indican a continuación:

1. Sociedades comprendidas en el Régimen Simplificado:

- Finalización del desarrollo de la actividad que motivó la adhesión al Régimen Simplificado.

- Disolución y liquidación.

- Disolución por reorganización, en los términos previstos en la resolución general (DGI) 2245.

- Transferencia del fondo de comercio que motivó la adhesión al Régimen Simplificado.

2. Personas físicas comprendidas en el Régimen Simplificado:

- Finalización del desarrollo de la actividad que motivó la adhesión al Régimen Simplificado.

- Fallecimiento de la persona, siempre que las actividades no sean continuadas por la sucesión indivisa.

- Transferencia del fondo de comercio que motivó la adhesión al Régimen Simplificado.

En síntesis, la baja del Régimen Simplificado será procedente siempre que se produzca el cese definitivo de la actividad que motivó la adhesión, y el pequeño contribuyente no la sustituya por otra también comprendida en el mismo. Caso contrario, no habrá baja del Régimen Simplificado, sino baja de la actividad que motivó la adhesión al régimen, y alta de una nueva actividad comprendida en el mismo si se inicia ésta o continuidad de aquella actividad que fue considerada complementaria de la que cesa.

3. MOMENTO EN QUE TIENE EFECTOS EL CESE DEFINITIVO DE LA ACTIVIDAD

El último párrafo del artículo 4º de la citada resolución general dispone que la comunicación del cese definitivo de la actividad, mediante la presentación del pertinente formulario de declaración jurada (F. 168/F de tratarse de personas físicas o sucesiones indivisas; o F. 169/J de tratarse de sociedades), producirá efectos a partir del primer día del mes inmediato siguiente a aquel en el cual se la efectúe.

Respecto de lo dispuesto en este último párrafo, entendemos que resulta importante efectuar algunas reflexiones.

En cuanto a la naturaleza jurídica del impuesto integrado del Régimen Simplificado, observamos que el hecho imponible está definido por el ejercicio de una actividad comprendida dentro del mismo y la base imponible está determinada en forma presuntiva tomando como parámetros de capacidad contributiva los ingresos brutos obtenidos, ciertas magnitudes físicas (superficie afectada a la actividad y energía eléctrica consumida) y, en su caso, el precio unitario de las operaciones.

Ello así, debe observarse que esta presunción de capacidad contributiva se aleja notablemente de las bases imponibles previstas en los regímenes generales correspondientes al impuesto a las ganancias (obtención de rentas) y del impuesto al valor agregado (ventas, obras, locaciones y/o prestaciones de servicios).

Por otra parte, respecto de la determinación del impuesto integrado, tengamos en cuenta que la tabla contenida en el artículo 7º del Anexo de la ley contempla valores máximos y no mínimos, estableciendo valores máximos "hasta" determinado ingreso bruto, "hasta" determinada superficie afectada a la actividad, "hasta" determinado valor de energía eléctrica consumida y, de corresponder, "hasta" determinado importe de precio unitario máximo.

Veamos un ejemplo: si un plomero o albañil adherido al Régimen Simplificado no tiene local ni obtuvo ingresos durante el corriente año calendario, pero mantuvo -por propia decisión- su condición de pequeño contribuyente, al año siguiente, cuando deba verificar la permanencia en su actual categoría o, en su defecto, su recategorización, obviamente deberá ubicarse en la categoría "0", teniendo en cuenta que dicha categoría comprende a los pequeños contribuyentes que hubieran obtenido ingresos entre $ 0 y $ 12.000 durante el año calendario inmediato anterior al período de que se trata.

Otro aspecto importante a resaltar es que el sujeto adherido al régimen pagará el mismo importe en forma mensual durante todo el año, aunque se produjeran cambios en algunos de los parámetros a considerar que superen o sean inferiores a los límites establecidos para su actual categoría. Esos cambios podrán o no incidir al año siguiente (cuando corresponda la recategorización anual), pero nunca durante el año en el cual el pequeño contribuyente se ha categorizado correctamente en función de los parámetros correspondientes al año calendario inmediato anterior, o de acuerdo con lo previsto en los artículos 10, 11 y 12 del Anexo de la ley del monotributo, excepto que se produzca la exclusión del régimen por verificarse alguna de las causales mencionadas en el artículo 17 del Anexo de la ley.

Además, ya hemos comentado que este impuesto integrado se debe ingresar mensualmente, aun por los períodos correspondientes a suspensiones temporarias de operaciones, cualesquiera sean las causas que las hubieran originado.

En nuestro criterio, todos los conceptos que hemos señalado que marcan las características del régimen, nos llevan a pensar que estamos en presencia de un impuesto integrado de los denominados "derecho de patente" por el ejercicio de una actividad determinada.

Por lo tanto, si bien la obligación de ingreso del impuesto integrado persiste hasta el cese definitivo de la actividad, de acuerdo con lo previsto por el segundo párrafo del artículo 6º del Anexo de la ley del Régimen Simplificado, por lo que se podría pensar que la baja tiene efectos desde el momento en que se produce efectivamente dicho cese definitivo, el artículo 17 del decreto reglamentario aclara que el ingreso deberá efectuarse hasta el mes en que se produzca la comunicación por parte del contribuyente, lo cual es recogido por el último párrafo del artículo 4º de la resolución general (AFIP) 911, cuando establece que dicha comunicación producirá efectos a partir del primer día del mes inmediato siguiente a aquel en que se la efectúa. Ello, a nuestro entender, en razón de que si el Organismo Fiscal aceptara automáticamente la baja retroactiva del Régimen Simplificado, en muchos casos se vería en la imposibilidad de constatar si la fecha mencionada por el sujeto corresponde efectivamente al cese definitivo, o en su defecto, se trata de un cese temporario de la actividad, en cuyo caso correspondería continuar ingresando el impuesto integrado.

Asimismo, no debemos olvidar que estamos en presencia de un impuesto integrado mensual que se paga por todo el año, independientemente de que el pequeño contribuyente esté obteniendo o no ingresos provenientes de la actividad adherida al régimen.

Es por esa razón que, si bien interpretamos que lo dispuesto en el último párrafo del artículo 4º de la resolución general (AFIP) 911 no impediría una prueba en contrario, entendemos que, por la propia naturaleza jurídica del impuesto integrado, resulta sumamente importante que el pequeño contribuyente o, en su caso, el responsable, denuncie el cese definitivo de la actividad en el momento en que éste se produce, teniendo en cuenta que una comunicación posterior lo pondría -en la mayoría de los casos- ante la dificultad de poder demostrar dicho cese en forma fehaciente.

Un último tema que, consideramos, merece un análisis es el siguiente: ¿cuál es el último pago que el pequeño contribuyente debe efectuar cuando ha cesado definitivamente la actividad por la cual se adhirió y no la ha sustituido?

Volvamos sobre la normativa, que establece que:

- Corresponderá el pago hasta el cese definitivo (art. 6º, Anexo de la ley).

- Se debe ingresar el impuesto correspondiente al mes en que se produzca la comunicación (art. 17, D. 885/98).

- La comunicación tendrá efectos a partir del primer día del mes inmediato siguiente a aquel en que se la efectúa [art. 4º, RG (AFIP) 911].

Supongamos que un sujeto decide que a partir del mes siguiente cesa definitivamente la actividad.

Presenta el formulario respectivo comunicando a la Administración Federal de Ingresos Públicos el cese definitivo y ello tiene efectos a partir del primer día del mes siguiente.

Ahora bien, ¿cuál es el último pago que deberá efectuar el pequeño contribuyente?

Recordemos que el día 20 de cada mes se produce el vencimiento del pago correspondiente al mes siguiente (pago adelantado).

Si la decisión del cese fue tomada antes del día 20, el sujeto podría efectuar la comunicación a la Administración Federal de Ingresos Públicos antes de esa fecha y, como tiene efectos a partir del primer día del mes siguiente, no habrá obligación de ingresar la cuota el día 20, ya que corresponde a un período posterior al cese definitivo.

El problema se plantea cuando la decisión fue tomada después de ese día. Si bien la comunicación pudo haberse efectuado antes del fin de ese mes, también es cierto que el sujeto estuvo obligado el día 20 al ingreso de la cuota correspondiente al mes siguiente. En consecuencia, dicho pago pudo haberse efectuado o no.

Decidido y producido el cese definitivo con comunicación a la Administración Federal de Ingresos Públicos hasta el último día del mes en que se produce el mismo, ¿corresponde el pago cuyo vencimiento se produjo el día 20?

En nuestro criterio, si bien la obligación existió, el ingreso de la cuota corresponde a un período a partir del cual el sujeto ha cesado en la actividad. Por lo tanto, tal ingreso resultaría "un ingreso sin causa" por el cual tendría derecho a solicitar la devolución.

En tal sentido, entendemos que no corresponden efectuar pagos de cuotas correspondientes a períodos posteriores a aquel en el cual se ha efectuado la comunicación del cese definitivo de la actividad.

4. POSIBILIDAD DE REINGRESO AL REGIMEN SIMPLIFICADO DE LOS PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES QUE HUBIERAN SOLICITADO LA BAJA DEL MISMO CON MOTIVO DEL CESE DEFINITIVO DE LA ACTIVIDAD

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4º de la resolución general (AFIP) 911, los pequeños contribuyentes que soliciten la baja en el Régimen Simplificado, con motivo del cese definitivo de la actividad por la cual se adhirieron, podrán optar nuevamente, y en cualquier momento, por su inscripción en el citado régimen.

Oportunamente hemos expresado(1) que la diferencia con la renuncia es que en los casos de cese definitivo de la actividad, el contribuyente no debe esperar el transcurso de tres años calendarios posteriores a aquel en que se produjo el cese definitivo para volver a inscribirse en el régimen. Basta que inicie nuevamente una actividad (la que tenía o una nueva) y reúna todos los requisitos establecidos en el Anexo de la ley para que pueda optar por su reingreso al Régimen Simplificado.