Como fuera comentado en nuestras colaboraciones anteriores, la ley 25413 (BO: 26/3/2001), denominada "ley de competitividad" (en adelante, "la ley"), creó el impuesto sobre los créditos y débitos bancarios, vulgarmente conocido como "impuesto al cheque".

Cabe recordar que el tributo comenzó a ser aplicado de forma casi inmediata a la sanción de la ley, dado que fue reglamentado de forma sumamente rápida a través del decreto 380/01 (en adelante, "el decreto") y comenzó a regir a partir del día 3 de abril.

Desde la aparición de la ley 25413 fueron dictadas diversas disposiciones que le dieron al gravamen su fisonomía actual. Si bien ya nos hemos referido a los principales aspectos del tributo, recientemente se han producido algunas modificaciones que, por afectar cuestiones trascendentes, ameritan ser comentadas en el presente envío.

En efecto, la ley 25453 y el decreto 969/01, ambas publicadas en el Boletín Oficial del 31/7/2001, han introducido cambios al texto hasta entonces vigente de la ley 25413 y decreto reglamentario 380/01, respectivamente.

En términos generales, las nuevas disposiciones han tenido por propósito establecer una suerte de generalización del gravamen; en tal sentido, la ley 25453 extendió la aplicación del tributo a todas las cuentas bancarias en instituciones financieras (aunque luego veremos que el D. 969/01 restringió el alcance del gravamen), mientras que se han eliminado diversas exenciones, fundamentalmente las de carácter subjetivo.

Las cuestiones que se han visto afectadas por las referidas disposiciones y que serán objeto de nuestros comentarios son las siguientes:

- Hecho imponible.

- Alícuotas.

- Exenciones.

- Operaciones realizadas por entidades financieras donde no se utilicen cuentas bancarias.

- Cómputo como pago a cuenta de otros tributos.

Es importante tener en cuenta la vigencia de estas disposiciones, las cuales surten efecto a partir del 1 de agosto del corriente año.

Por último, se han incorporado una serie de Cuadros Anexos que permitirán apreciar con rapidez las modificaciones analizadas en la presente colaboración.

La ley 25413, luego de las modificaciones introducidas por la ley 25453, establece en su artículo 1º que el impuesto se aplica sobre:

a) Los créditos y débitos efectuados en cuentas -cualquiera sea la naturaleza- abiertas en las entidades regidas por la ley de entidades financieras.

b) Las operatorias que efectúen las entidades mencionadas en el inciso anterior en las que sus ordenantes o beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el mismo, cualquiera sea la denominación que se otorgue a la operación, los mecanismos empleados para llevarla a cabo -incluso a través de movimiento en efectivo- y su instrumentación jurídica(1).

c) Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la ley de entidades financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica.

En los casos previstos en los incisos b) y c) precedentes, se entenderá que dichas operatorias y/o movimientos reemplazan los créditos y débitos aludidos en el inciso a), por lo que a tal fin corresponderá aplicar el doble de la tasa vigente sobre el monto de los mismos. Sin perjuicio de ello, se faculta al Poder Ejecutivo Nacional a definir el alcance definitivo de los hechos gravados por estos incisos.

Como puede advertirse, los supuestos contemplados por los incisos a) y b) se refieren a movimientos u operaciones en donde intervienen entidades bancarias de nuestro país: en el primer caso, se trata de créditos y débitos en cuentas abiertas en tales instituciones, mientras que en el segundo se incluyen diversas operaciones realizadas a través de las mismas.

Si se analizan los cambios introducidos por la ley 25453, puede decirse que los mismos han consistido en lo siguiente:

- Extender la aplicación del gravamen de manera tal que no incida solamente sobre los créditos y débitos en cuentas corrientes bancarias, sino también sobre los movimientos efectuados en cuentas de cualquier naturaleza abiertas en instituciones financieras (por ejemplo, cajas de ahorro). No obstante, esta generalización no ha sido implementada, al menos hasta el presente, por cuanto el decreto 969/01 estableció la exención para "los débitos y créditos en cuentas de caja de ahorro..." [conforme art. 10, inc. u)].

- Dotar de jerarquía legal a la definición del hecho imponible. En efecto, el antiguo artículo 1º de la ley sólo se refería a los créditos y débitos en cuenta corriente bancaria, encargándose el decreto reglamentario de precisar los restantes hechos imponibles; la redacción actual del artículo 1º ha incorporado los hechos imponibles que se hallaban definidos en el artículo 2º del decreto 380/01.

Puede decirse que, en la práctica, las modificaciones apuntadas no han afectado mayormente la aplicación del gravamen. Sin perjuicio de ello, la normativa actual le brinda al Poder Ejecutivo mayor flexibilidad para implementar cambios en el futuro, en caso de que la marcha de la recaudación tributaria o alguna otra cuestión así lo requiera.

Es factible que la disposición más relevante del decreto 969/01 esté representada por el incremento de la alícuota general del impuesto al máximo autorizado por la ley 25413.

Como hemos comentado en colaboraciones anteriores, la definición de la alícuota de imposición ha sido objeto de diversas controversias y modificaciones, fundamentalmente por ser fácilmente cuantificable el efecto recaudatorio producido por cualquier cambio en la tasa del gravamen.

En el Cuadro III que se adjunta al final de la colaboración, pueden apreciarse con claridad los sucesivos cambios que sufrió la alícuota del gravamen, que fue modificada 2 veces en 4 meses de aplicación del tributo.

Las alícuotas que actualmente se encuentran vigentes son las que se indican seguidamente:

* Alícuota general para débitos y créditos: 6‰ (seis por mil) o 2,50‰ (dos con cincuenta centésimos por mil) para los responsables del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes -monotributo- comprendidos en las categorías 0, I, II y III del artículo 6º de la ley 24977 y las categorías 0, I, II, III, IV, V, VI y VII de su artículo 37.

Cabe señalar que han sido excluidos de la aplicación de la alícuota del 2,5‰ los sujetos cuyas operaciones se encuentran exentas o liberadas en un 100% de los impuestos a las ganancias y al valor agregado en virtud de los regímenes promocionales de las leyes 19640, 21608 y 22021.

* Alícuota especial para restantes hechos imponibles [operaciones realizadas por entidades financieras donde no se utilicen cuentas bancarias y movimientos o entregas de fondos, incs. b) y c), art. 1º, L. 25413, respectivamente]: 12‰ (doce por mil) o 5‰ (cinco por mil) para los responsables del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes mencionados precedentemente.

* Alícuota reducida para débitos y créditos de determinados sujetos: 0,75‰ (setenta y cinco centésimos por mil). Esta alícuota se aplica para los siguientes sujetos (se han incorporado algunos casos), siempre que las cuentas respectivas registren únicamente débitos y créditos generados por su actividad:

- Corredores y comisionistas de granos y consignatarios de ganado, debidamente registrados.

- Empresas que operan sistemas de tarjetas de crédito, compra y/o débito, empresas especializadas en el servicio de vales de almuerzo y tarjetas de transporte, únicamente para los créditos originados en los pagos realizados por los usuarios y para los débitos provenientes de los pagos a los establecimientos adheridos.

- Empresas que operan sistemas de transferencias electrónicas por Internet, únicamente para los créditos originados en los importes recibidos de los ordenantes y para los débitos generados por los pagos a los beneficiarios.

- Las droguerías y las distribuidoras de especialidades medicinales, inscriptas como tales ante el Ministerio de Salud o en los organismos provinciales de naturaleza equivalente.

Con relación a las entidades financieras, las mismas deberán aplicar la alícuota del 12‰ cuando efectúen pagos (por cualquier medio) por los conceptos mencionados en los puntos 1 a 8 del artículo 7º del decreto 380/01, mientras que corresponde la aplicación de la alícuota del 1,50‰ cuando se trate de pagos a establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito, compra y/o débito.

Como consecuencia de la ampliación en el ámbito de aplicación del gravamen dispuesta por la ley 25453, se adecuaron las exenciones contenidas en el texto del artículo 2º de la ley 25413 y en su decreto reglamentario.

En primer término abordaremos las modificaciones operadas en el texto legal citado, para luego comentar las incorporadas en el decreto 380/01.

* Se elimina la exención referida a las cuentas cuyos titulares fuesen sujetos reconocidos como exentos por la Administración Federal de Ingresos Públicos en virtud de las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias.

Se aclara que no serán de aplicación las exenciones objetivas y/o subjetivas dispuestas en otras leyes nacionales -aun cuando se tratare de leyes generales o estatutarias-, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía.

* Se suprimen las exenciones relacionadas con los débitos y créditos correspondientes a contraasientos por error (que se incorpora en el reglamento, como seguidamente veremos) y con las operaciones realizadas entre entidades financieras sujetas a la ley 21526 (y entre ellas y el BCRA). Esta última disposición no genera mayores implicancias toda vez que, desde la vigencia del decreto 613/01, las entidades financieras deben liquidar el tributo considerando exclusivamente los pagos realizados por los conceptos enumerados en el artículo 7º del decreto 380/01.

* Se mantiene la exención referida a los créditos y débitos en cuentas corrientes hasta la suma acreditada en concepto de sueldos del personal en relación de dependencia o de jubilaciones o pensiones, y se incorpora, debido a la generalización del gravamen, a los créditos y débitos en cajas de ahorros generados por los mismos conceptos.

En lo que respecta a las exenciones previstas por el decreto 380/01, recordamos que las mismas se encuentran contempladas en su artículo 10. Al respecto, se incorporaron las siguientes exenciones:

- La exención vinculada con las cuentas utilizadas en forma exclusiva por las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones [inc. e)] fue razonablemente ampliada dado que se incorporó a las cuentas abiertas a nombre de los respectivos fondos de jubilaciones y pensiones y a las utilizadas por las aseguradoras de riesgos del trabajo.

- Se incluyó dentro del inciso f) del citado artículo 10 a los créditos y débitos generados por contraasientos por error o anulaciones de documentos no corrientes previamente acreditados en cuenta, que había sido eliminada del texto legal.

- Si bien los débitos y créditos en cajas de ahorro pasarían a estar gravados conforme la modificación al artículo 1º de la ley 25413, se incorpora como inciso u) una exención que los mantiene al margen de la aplicación del gravamen, aclarando la norma (de forma redundante) que dicha exención no se aplica cuando se trate de operaciones comprendidas en el artículo 3º del decreto 380/01 (que incluye, como hemos señalado, a las operaciones realizadas por entidades financieras donde no se utilicen cuentas bancarias).

A efectos de clarificar esta cuestión, resulta útil acudir al tercer considerando del decreto 969/01, el cual señala "que teniendo en cuenta que resulta imprescindible mantener fuera del gravamen aquellas cuentas cuya utilización tiene una fuerte incidencia social, se estima conveniente eximir del mismo a los créditos y débitos en las denominadas cuentas de cajas de ahorro, excepto respecto de aquellas operatorias que ya se encontraban alcanzadas por el impuesto con anterioridad a su generalización".

En otros términos y a modo de ejemplo, si bien los créditos y débitos en cajas de ahorro están exentos del impuesto, si un individuo deposita un cheque recibido de un tercero en su caja de ahorros, corresponderá la aplicación del tributo que recae sobre la "gestión de cobranza" que realiza la entidad financiera donde se deposita el documento, la cual ya se encontraba alcanzada desde la vigencia del decreto 380/01.

- Se agregó una exención aplicable sobre los créditos y débitos en cuenta corriente cuyos titulares sean entidades comprendidas en el inciso e) del artículo 20 de la ley de impuestos a las ganancias, que comprende a las instituciones religiosas.

De esta forma, las exenciones subjetivas del gravamen han quedado limitadas a las cuentas de estas instituciones.

El decreto contiene modificaciones menores respecto de algunas de las operatorias realizadas por entidades financieras sujetas a la ley 21526 contenidas en el artículo 3º del decreto 380/01, seguidamente abordadas.

Se reemplaza el término "venta" -de títulos en serie- por "compraventa" contenido en el punto 4 del mencionado inciso a) del artículo 3º del decreto 380/01.

Mediante esta modificación simplemente se corrigió una falencia en la redacción del decreto 613/01.

Se amplía el alcance de la excepción referida a la gestión de cobranza de plazos fijos destinada a la constitución de un depósito similar en la entidad gestionante. Al respecto, el decreto dispone que la exención comprende también los supuestos donde los fondos provenientes de la citada gestión de cobro son destinados a la adquisición de Títulos Valores emitidos en serie o a la suscripción de cuotapartes de fondos comunes de inversión comprendidos en el primer párrafo del artículo 1º de la ley 24083.

Con anterioridad al dictado de las disposiciones que nos ocupan, el artículo 13 del decreto disponía que los sujetos que tuvieran a su cargo el gravamen por hechos imponibles a las tasas del 4‰ y 8‰ podían computar el 37,50% de los importes ingresados por cuenta propia o, en su caso, liquidados y percibidos por el agente de percepción, como pago a cuenta de otros impuestos nacionales. Esta posibilidad respondía a la facultad que el artículo 4º de la ley 25413 otorgaba al Poder Ejecutivo para disponer el cómputo del gravamen, total o parcialmente, como pago a cuenta de los impuestos al valor agregado y a las ganancias del titular de la cuenta o, en su caso, del régimen de monotributo.

Según establece el actual artículo 4º de la ley 25413, luego de la modificación introducida por la ley 25453, el Poder Ejecutivo queda facultado para disponer que el impuesto constituya, en forma parcial o total, un pago a cuenta de todos o algunos de los impuestos y contribuciones sobre la nómina salarial -con la única excepción de las correspondientes al Régimen Nacional de Obras Sociales-, cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

En tal sentido, a través del decreto 969/01 y con vigencia a partir del 1 de agosto del corriente año, se dispuso que los sujetos que tengan a su cargo el gravamen a la tasa general del 6‰ o 12‰, según corresponda, podrán computar como crédito de impuestos y/o de las contribuciones sobre la nómina salarial -excepto las correspondientes al Régimen Nacional de Obras Sociales- el 58% (cincuenta y ocho por ciento) de los importes ingresados en forma directa o, en su caso, liquidados y percibidos por el agente de percepción.

Si se tiene en cuenta la alícuota actual del gravamen del 6‰, el 42% del gravamen que no puede computarse como pago a cuenta de otros tributos (y que por ende constituye un costo adicional para el contribuyente) equivale a una tasa efectiva del 2,52‰. Por ello, a pesar de los anuncios del equipo económico que permitían imaginar un escenario diferente, este nivel de costo efectivo se mantuvo prácticamente sin modificaciones desde los orígenes del gravamen (oportunidad en la cual regía una alícuota general del 2,5‰, sin posibilidad de cómputo como pago a cuenta).

La acreditación puede efectuarse ahora indistintamente contra los siguientes conceptos:

- impuesto a las ganancias;

- impuesto a la ganancia mínima presunta;

- impuesto al valor agregado;

- contribuciones patronales sobre la nómina salarial con destino al Sistema Unico de la Seguridad Social -excepto obras sociales-;

- contribución establecida en el inciso a) del artículo 48 del Anexo de la ley 24977.

El cómputo del crédito puede realizarse contra los anticipos mensuales o en la declaración jurada anual del impuesto a las ganancias y/o del impuesto a la ganancia mínima presunta o bien en las declaraciones juradas mensuales del impuesto al valor agregado o de las contribuciones sobre la nómina salarial.

El remanente no compensado no puede computarse contra otros gravámenes ni ser solicitada su devolución o transferencia, por lo que únicamente podrá trasladarse para ser compensado en futuros ejercicios fiscales de los citados gravámenes. Se aclara que el importe del impuesto computado como crédito fiscal no podrá ser deducido a fines de la determinación del impuesto a las ganancias.

En el caso de sujetos no comprendidos en el artículo 69 de la ley del impuesto a las ganancias, el crédito deberá ser atribuido a cada uno de los socios, asociados o partícipes, en la misma proporción en que participan de los resultados impositivos de la entidad. En tales casos, la imputación sólo procederá hasta el importe del incremento de la obligación fiscal producida por la incorporación de los resultados de la entidad que origina el crédito. Además, cada socio podría computar en su declaración jurada el impuesto generado en las cuentas corrientes de las cuales es titular.

 

MODIFICACION	COMENTARIO RESUMIDO
Hecho imponible definido por el art. 1º, L. 25413	Se modifica el art. 1º, L. 25413 extendiendo el ámbito de aplicación del gravamen y otorgándole rango legal a las disposiciones del art. 2º, D. 380/01 y modif. Consecuentemente, el tributo se aplica sobre: * Créditos y débitos efectuados en cuentas bancarias, cualquiera sea su naturaleza, abiertas en entidades sujetas a la L. 21526. * Operatorias donde no se utilicen cuentas bancarias efectuadas por entidades financieras. * Todos los movimientos o entregas de fondos, propios o de terceros, que cualquier persona efectúe por cuenta propia y/o a nombre de otra, incluidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito.
Alícuotas	Desde el 1/8/2001 se incrementa la alícuota general del impuesto, que queda definida del siguiente modo: * 6‰: para débitos y créditos en cuentas bancarias (2,5‰: para débitos y créditos en cuentas cuyos titulares sean pequeños contribuyentes -Categorías 0, I, II y III, art. 6º y Categorías 0 a VII, art. 37, L. 24977-). * 12‰: para otros hechos imponibles (5‰: para otros hechos imponibles perfeccionados por los pequeños contribuyentes antes mencionados). Se mantiene la tasa del 0,75‰ para determinados contribuyentes (se incorporó a las empresas dedicadas al servicio de vales de almuerzo y tarjetas de transporte y a las droguerías y distribuidoras de especialidades medicinales).
Exenciones	Se suprimen las siguientes exenciones del texto legal: * Cuentas bancarias de entidades exentas de impuesto a las ganancias. * Operaciones entre el BCRA y las entidades financieras, y las realizadas entre estas últimas. Se incorporan las siguientes exenciones en el decreto reglamentario: * Cuentas de los fondos de jubilaciones y pensiones y de las ART. * Los créditos y débitos originados en contraasientos por error o anulaciones de documentos no corrientes previamente acreditados en cuenta. * Los créditos y débitos en cajas de ahorro, excepto cuando se trate de operaciones contempladas en el art. 3º, D. 380/01. * Los créditos y débitos en cuenta corriente, cuyos titulares sean entidades exentas comprendidas en el inc. e), art. 20, LG (instituciones religiosas).
Operaciones realizadas por entidades financieras donde no se utilice la cuenta corriente	Se incorpora como excepción dentro del inc. b), art. 3º del decreto reglamentario (rendiciones de gestiones de cobranza) a las gestiones de cobranza correspondientes a depósitos a plazo fijo destinadas a la adquisición de títulos valores o cuotapartes de fondos comunes de inversión comprendidos en el art. 1º, L. 24083.
Cómputo como pago a cuenta	Se dispone que los sujetos alcanzados por las alícuotas del 6‰ o 12‰, según corresponda, puedan computar como crédito de impuesto y/o de las contribuciones sobre la nómina salarial, excepto obras sociales, el 58% de los importes ingresados por cuenta propia o, liquidados y percibidos por el agente de retención, según sea el caso.

CUADRO II

 

HECHO IMPONIBLE	ALICUOTA	NORMA APLICABLE	VIGENCIA
Créditos y débitos en cuentas bancarias abiertas en entidades sujetas a la L. 21526 (1)	2,5‰ 4‰ 6‰	D. 380/01 D. 503/01 y 613/01 D. 969/01	3/4/2001 - 2/5/2001 3/5/2001 - 31/7/2001 Desde el 1/8/2001
Operatorias donde no se utilice la cuenta corriente bancaria efectuadas por las entidades financieras	5‰ (2) 8‰ (3) 12‰	D. 380/01 D. 503/01 y 613/01 D. 969/01	3/4/2001 - 2/5/2001 3/5/2001 - 31/7/2001 Desde el 1/8/2001
Movimientos o entregas de fondos, propios o de terceros, que cualquier persona efectúe por cuenta propia y/o a nombre de otra	- (4) 8‰ 12‰	D. 380/01 y 503/01 D. 613/01 D. 969/01	3/4/2001 - 11/5/2001 12/5/2001 - 31/7/2001 Desde el 1/8/2001

(1) Se ha consignado la alícuota general que recae sobre los créditos y débitos bancarios

(2) El D. 380/01 en su texto original contemplaba la aplicación de la alícuota del 5‰ respecto de los casos previstos en los incs. b), c) y e), art. 3º, que comprendía a las rendiciones de gestiones de cobranza, rendiciones de recaudaciones y pagos realizados por entidades financieras a establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito, respectivamente. Respecto de las alícuotas aplicables sobre las operaciones incluidas en los incs. a) -pagos por cuenta de terceros- y d) -giros y transferencias- del citado artículo, el decreto no efectuaba ninguna referencia

(3) El D. 503/01 contemplaba la aplicación de la alícuota del 8‰ respecto de los casos previstos en los incs. b), c) y e), art. 3º, D. 380/01 ya mencionados, sin efectuar referencias respecto de las restantes operaciones indicadas en su art. 3º, las que quedaron alcanzadas por la alícuota señalada a partir de la vigencia del D. 613/01 (12/5/2001)

(4) Los D. 380/01, en su versión original, y 503/01 no preveían la alícuota aplicable sobre estas operaciones

 

FORMA DE COMPUTO	NORMA APLICABLE	VIGENCIA
No computable como pago a cuenta	D. 380/01	3/4/2001 - 2/5/2001
37,5% del importe ingresado por cuenta propia (o liquidado y percibido, según el caso) acreditable en un 50% contra impuesto a las ganancias y en un 50% contra el IVA	D. 503/01	3/5/2001 - 11/5/2001
37,5% del importe ingresado por cuenta propia (o liquidado y percibido, según el caso) acreditable de forma indistinta contra el impuesto a las ganancias, el impuesto a la ganancia mínima presunta y al IVA	D. 613/01	12/5/2001 - 31/7/2001(1)
58% del importe ingresado por cuenta propia (o liquidado y percibido, según el caso) acreditable de forma indistinta contra el impuesto a las ganancias, el impuesto a la ganancia mínima presunta y al IVA y/o contra las contribuciones sobre la nómina salarial (excepto obras sociales)	D. 969/01	Desde el 1/8/2001

(1) De acuerdo con las disposiciones de la RG 1028, el cómputo puede realizarse de forma indistinta contra los tributos mencionados, aclarándose que este procedimiento puede aplicarse desde la vigencia del D. 503/01 (3/5/2001)

[*:] La primera parte puede consultarse en ERREPAR - DTE - Nº 256 - julio/01 - T. XXII - pág. 424 y ss. La segunda parte puede consultarse en ERREPAR - DTE - Nº 257 - agosto/01 - T. XXII - pág. 533 y ss.

[1:] Según el art. 3º del decreto, las operaciones incluidas en este inciso son las siguientes: 1. pagos por cuenta y/o a nombre de terceros; 2. rendiciones de gestiones de cobranza de cualquier tipo de valor o documento, aun con adelanto de fondos (descuento de pagarés, de facturas, cheques recibidos al cobro, etc.); 3. rendiciones de recaudaciones; 4. giros y transferencias de fondos efectuados por cualquier medio; 5. pagos realizados por las entidades financieras por cuenta propia o ajena a los establecimientos adheridos a los sistemas de tarjetas de crédito y/o de compra.