El autor se plantea un interrogante en el título de este trabajo, que sirve de oportunidad propicia para abordar un tema que compete tanto a los profesionales de ciencias económicas como a los del derecho. El autor analiza dicho fenómeno no sólo en el ámbito nacional, sino también a la luz del derecho comparado, emitiendo conclusiones de indudable contenido práctico.

I - LA CONTABILIDAD, EL DERECHO CONTABLE Y LA TUTELA DE TERCEROS 

Corresponde precisar los distintos conceptos y finalidades de la "contabilidad" y del "derecho contable". 

La contabilidad es la disciplina que clasifica, registra, presenta e interpreta los datos relativos a los hechos y actos económico-financieros con el objeto de brindar información histórica y predictiva útil para la toma de decisiones.(1)

Vale decir que la contabilidad cumple una función "interna" o técnica al servicio del propio empresario o sociedad: dar información para la toma de decisiones. 

Pero además de esa función, la contabilidad ha ido asumiendo una función "externa", que es la que interesa al derecho, en la medida en que la llevanza de registros contables satisface también exigencias de terceros.(3)

Es así que puede hablarse de un "derecho contable" como rama del derecho, que tiene por objeto disciplinar en su contenido y forma a la contabilidad como una manifestación del "derecho económico", en tutela del orden social en general y de los terceros en particular.(4)

Los sujetos tutelados por el derecho contable son:

1. Los socios y cuasiterceros

En materia de sociedades comerciales, los primeros interesados en la existencia de un régimen contable son los socios no administradores, que tienen el derecho a conocer, controlar, aprobar o desaprobar la gestión de los administradores [arts. 55, 68, 69, 72, 234, inc. 1); 281, incs. 1), 2) y concs., L. 19550, en adelante LSC].

De tal suerte, la contabilidad legal es una obligación para los administradores, exigible por los socios o por los órganos internos de contralor, cuyo incumplimiento acarreará su remoción y su responsabilidad (arts. 59, 114, 274 y concs., LSC).(5)

Vinculados a esta categoría aparecen terceros relacionados con los socios: cónyuges, herederos y acreedores individuales, también interesados en los resultados de la gestión societaria.

2. Los terceros inmediatos

Son los titulares de relaciones jurídicas concretas y directas con la sociedad.

Por un lado, cabe mencionar a los trabajadores, por cuanto prestan servicios remunerados dando crédito al pagarse sus salarios vencidos.

En segundo término, deben ubicarse a los acreedores y proveedores.

En particular, se destacan los terceros que, directa o indirectamente, han confiado fondos para su manejo por la sociedad en determinadas actividades específicas y reglamentadas (es el caso de las entidades financieras, las aseguradoras, los fondos comunes de inversión, los círculos de ahorro, las AFJP, etc.).

En estos casos, el incumplimiento de la contabilidad legal puede llevar a que la autoridad superintendencial respectiva disponga la clausura, el retiro de la autorización para funcionar y la liquidación, además del régimen de responsabilidades.

3. El Estado

El Fisco, que es el Estado en su función recaudadora de tributos, está interesado en conocer las actividades patrimoniales de sujetos individuales y colectivos, y que configuran los hechos imponibles de los diversos impuestos.

El incumplimiento de las normas contables respectivas también acarreará sanciones (multas, clausuras, etc.).

4. Los terceros remotos

Son la sociedad en su conjunto, interesada en la marcha de las empresas, y sus miembros como acreedores o socios en potencia.

La cuestión se vincula al orden público económico y con el principio de subordinación de la riqueza al interés general.(6)

Estos terceros aparecen también tutelados por las normas penales en materia de balances falsos [art. 300, inc. 3), CP].

II - DERECHO CONTABLE FORMAL Y MATERIAL. EVOLUCION

Dentro del derecho contable, se distinguen el "formal" del "material". El primero se refiere a las formalidades de los registros y el segundo a los contenidos imperativos tendientes a brindar la "imagen fiel" de la situación patrimonial.(7)

Las exigencias del derecho contable en nuestro país se han ido modificando, pudiendo diferenciarse cuatro etapas sucesivas de evolución:

1. Etapa de los libros "taxativos"

Era el Sistema del Código de Comercio de Vélez Sársfield y Acevedo, que receptó al régimen francés de 1807 a través del Código español de 1829. Exigía taxativamente tres libros: "diario", "inventario" y "copiador de cartas" (texto original del art. 44, CCo.).

2. Etapa de libros "indispensables y necesarios"

Fue introducido por el decreto-ley 4776/63 y rige hoy plenamente para los comerciantes individuales, y optativamente para las sociedades comerciales.

Se inspiró en el Código Civil italiano de 1942 (art. 2214) y en el Código de Comercio hondureño de 1950 (art. 430).

Exige dos libros "indispensables": "diario" e "inventarios y balances" y, además, los libros "necesarios" que correspondan a un sistema adecuado según la actividad del titular (nuevo art. 44, CCo.), cuya delimitación queda librada a la ciencia contable en cada caso.

Todos los libros obligatorios (tanto los "indispensables" como los "necesarios") deben ser llevados con las formalidades extrínsecas e intrínsecas que resultan de los artículos 43 "in fine" (base uniforme, partida doble, documentación respaldatoria), 45 (registraciones diarias), 48 (contenido del inventario y balances), 53 (encuadernación, foliado y rubricación por el Registro Público de Comercio) y 54 (prohibición de alteraciones, blancos y tachaduras) del Código de Comercio, y demás contenidos que surgen de la ley de sociedades (arts. 62 a 65, LSC).

A su vez, los libros están sujetos a normas de protección que impiden las pesquisas de oficio (art. 57, CCo.), limitan su exhibición general (arts. 58 y 59), prohíben su traslado físico (art. 60) y exigen su conservación por diez años desde el cese (art. 67).

Por su lado, la LSC exige, además, que la sociedad constituida en el extranjero, que realiza actividad habitual en el país (art. 118, última parte), lleve en la República contabilidad separada (art. 120) como modo de tutela de los acreedores locales.

3. Etapa de la opción autorizable por "medios mecánicos u otros"

Introducida por el texto original del artículo 61 de la ley 19550, rigió desde 1972 hasta 1983 (reemplazado por la L. 22903).

Preveía una autorización expresa de emplear "medios mecánicos u otros" por parte del Juez de Registro en reemplazo o complemento de los libros del artículo 44 del Código de Comercio, salvo el de inventarios y balances, debiendo también conservarse el diario con asientos globales por no más de un mes.

Exigía pedido de parte fundado en dictamen de perito, en dictamen de la autoridad de contralor societario o en antecedentes de utilización.

El método debía permitir la individualización de las operaciones y su posterior verificación.

4. Etapa de la opción automática por "ordenadores u otros medios"

Resulta del actual artículo 61, LSC (texto según L. 22903).

El nuevo texto enfatiza la innecesariedad de cumplir las formalidades del Código de Comercio respecto de los libros cuando se autorice su sustitución por "ordenadores, medios mecánicos o magnéticos u otros".

No puede sustituirse el libro de inventarios y balances donde, además, debe transcribirse la descripción del sistema. La sustitución del libro diario es optativa y, si se conserva, puede llevarse con asientos globales que no excedan de un mes.

Los pedidos se considerarán automáticamente aprobados dentro de los 30 días si no media observación previa o rechazo fundado.

El texto mantiene la exigencia de que el sistema permita la individualización de las operaciones, y de las correspondientes cuentas deudoras y acreedoras, y de su posterior verificación con arreglo al artículo 43 del Código de Comercio.

III - EL DERECHO CONTABLE Y EL VALOR PROBATORIO DE LAS REGISTRACIONES

El régimen de la prueba legal de las registraciones, contenido en el artículo 63 del Código de Comercio, constituye manifestación de la tutela del interés de los terceros sobre los libros en los conflictos individuales.

El citado artículo confiere valor probatorio a las registraciones contables, determinando dos requisitos y tres reglas.

Son requisitos o presupuestos, para la aplicación del sistema, que se trate de un pleito entre comerciantes, y que dicho pleito sea por hechos de su comercio.(8)

Las reglas establecen:

a) Prueba en contra del dueño: se da en todos los casos, estén o no en forma los libros, sin admitir prueba en contrario (arts. 56 y 63, segundo párrafo).

b) Prueba a favor del dueño: cuando lleve bien sus libros y la otra parte no, pudiendo el juez exigir prueba supletoria (art. 63, párrafos tercero y cuarto).

c) Neutralización: cuando ambos libros están en forma y hay resultado contradictorio.

Además, el valor probatorio está condicionado, según opinión mayoritaria, a la existencia de respaldo documental (art. 43, última parte, CCo.)(9), exigiéndose, ora que cada asiento tenga un comprobante, ora un mero nexo general entre asientos y comprobantes.(10)

Sin embargo, ello no implica trasladar el valor probatorio de la contabilidad a los comprobantes, y existe además doctrina que sostiene que el valor del asiento no está en el comprobante sino en el "principio de comunicación": el acto registrado, por una parte, debe tener su contrapartida en los registros de la otra en la medida en que ambas admitan negociaciones comunes.(11)

IV - EL DERECHO CONTABLE Y EL CONCURSO

El concurso o la quiebra del comerciante o de la sociedad presupone su cesación de pagos, o sea, la imposibilidad de hacer frente a sus obligaciones con sus recursos normales.

En tales supuestos, rigen las reglas de la soportación igualitaria del infortunio ("par conditio creditorum"), afectándose a la totalidad del patrimonio del insolvente (principio de universalidad) para la satisfacción de todos los acreedores legítimos, los que deben concurrir a ejercer sus derechos (principio de colectividad).(12)

En virtud de ello, en caso de concurso o quiebra del comerciante o sociedad, existen dos niveles de información fundamentales: conocer los bienes del insolvente, tanto los actuales como los que hubieren salido indebidamente de su patrimonio para su vigilancia o liquidación, y determinar quiénes son los acreedores genuinos con derecho a participar en el acuerdo o en la distribución.

A tales efectos, la contabilidad del insolvente resulta pieza importantísima, en interés de los acreedores en particular, y de los terceros en general.(13)

Con tal fundamento, las normas concursales exigen el llevado de una contabilidad legal para acceder al remedio concursal, por parte del comerciante o de la sociedad matriculados, y para los no matriculados, requieren cuanto menos la existencia de una contabilidad que tenga regularidad técnica, o sea, que permita reconstruir la situación patrimonial. Por su lado, en la quiebra resulta fundamental la compulsa de los libros para conocer los activos y pasivos del fallido [arts. 11, incs. 4) y 7); 14, inc. 5); 33 y 39, incs. 3) y 9); 48, inc. 1); 67 y 72, inc. 4); 88, inc. 4); 200, cuarto párrafo y concs., L. 24522].

V - GARANTIAS QUE IMPONE EL DERECHO CONTABLE

La contabilidad legal, para tutelar a los terceros en los conflictos individuales y universales, debe satisfacer, fundamentalmente, dos garantías.(14)

En primer lugar, debe asegurar la "inalterabilidad", o sea la imposibilidad de cambio, adulteración o sustitución.

Ello exige dos condiciones: la primera, que las registraciones deben ser simultáneas con el acaecimiento de los hechos y actos económicos como garantía de su sinceridad; la segunda es que sean inalterables, o sea que, una vez hecha la registración, no se pueda cambiar, según la conveniencia ulterior, ni desaparezcan por perención del soporte.

La segunda garantía es que las registraciones sean "verificables". Esto implica que deben estar o volcarse a un elemento que permita su fácil lectura, sin sometimiento a elementos sofisticados, claves o mecanismos secretos.

VI - LAS GARANTIAS EN LOS LIBROS RUBRICADOS

El artículo 53 del Código de Comercio, reformado por el decreto-ley 4777/63, ordena la individualización de los libros en la forma que disponga el Tribunal de Comercio, y la colocación de nota datada y firmada que exprese el destino del libro, el nombre del dueño y el número de hojas que contenga.

En Capital Federal, luego de diversas reglamentaciones, rige actualmente el "Reglamento General para la Individualización y Rúbrica de Libros por Comerciantes Individuales, Agentes Auxiliares de Comercio, Sociedades Comerciales, Contratos de Colaboración Empresaria, Entidades de Bien Público y Demás Sujetos Legalmente Obligados" [RG (IGJ) 7/95].

El Reglamento, basado en un convenio entre la Inspección General de Justicia y el Colegio de Escribanos de la Capital Federal, prevé la codificación general de las clases de libros a rubricar, el pedido de rúbrica a un escribano, el llenado por éste de una foja especial que presenta a la Inspección General de Justicia, la verificación de los antecedentes por dicho Organismo en un sistema creado al efecto, y la emisión de una oblea por la Repartición que el escribano adherirá a la primera página, con sello y firma de éste.

Como se advierte, el actual sistema implica una mejoría respecto de los anteriores, que en su momento fueron objeto de duras críticas(15), salvaguardando por su naturaleza, y dentro de ciertos límites(16), los principios de "inalterabilidad" y "verificación".

VII - LAS GARANTIAS EN LA CONTABILIDAD POR ORDENADORES: SITUACION ACTUAL

En los hechos, en la Argentina de hoy, la mayor parte de las contabilidades son llevadas por ordenadores.

Sin embargo, la cuestión no radica en cómo se lleva la contabilidad, en su faz de procesamiento de datos (aspecto "interno"), sino en cómo se registra, en su faz de almacenamiento y conservación de los datos, de modo de permitir la "inalterabilidad" y "verificabilidad" (aspecto "externo").

Al respecto, las exigencias legales se cumplen de dos maneras: una, mediante el procedimiento de copiado de los registros informáticos en libros rubricados utilizando diversas técnicas (desde las antiguas gelatinas a sofisticados métodos láser), y otra a través del procedimiento del artículo 61, LSC.

Ahora bien, tal procedimiento, que prescinde de los libros encuadernados, foliados y rubricados con excepción del de inventarios y balances(17), ha suscitado dudas en cuanto al cumplimiento de las garantías de verificación e inalterabilidad.

Al respecto, prestigiosa doctrina nacional sostenía, en momento del debate sobre la introducción de la contabilidad legal sin libros, la necesaria exigencia, como recaudo de autenticidad, de la individualización y la numeración por el Registro Público de Comercio de las hojas móviles y fichas.(18)

Con motivo de la sanción del artículo 61 de la LSC en el año 1972, la entonces Inspección General de Personas Jurídicas de la Nación (hoy IGJ), dictó las resoluciones 3/74 y 4/74, luego volcadas a los artículos 83 y 84 de la resolución 6/80.

Estas normas exigían, además de la demostración técnica del grado de inalterabilidad y otros recaudos, ora la volcatura en papel de las registraciones y su presentación dentro de los veinte días al Organismo para su habilitación posterior, ora la habilitación previa de elementos de registración correlativamente numerados para su uso posterior.(19)

A partir de la vigencia del nuevo texto del artículo 61, introducido por la ley 22903, la Inspección General de Justicia dejó de aplicar la reglamentación anterior.

En la práctica, exige la descripción del sistema a autorizar, las diferencias con el anterior, el sistema de archivo, la denominación de las hojas y el plan de cuentas codificado.

También requiere un dictamen de contador público sobre el cumplimiento de normas legales y reglamentarias vigentes, estado de libros contables y sociales, y sobre la inalterabilidad del sistema.

De ello se sigue que, en la actualidad, una vez realizada la presentación del pedido de autorización ante la Inspección General de Justicia, y obtenida ésta en forma automática, no existe control ni intervención posterior alguna sobre los registros contables, salvo las correspondientes al libro de inventarios y balances.

En su mérito, al no existir la rúbrica y tener el comerciante o la sociedad la libre disposición del uso de los ordenadores, se ha sostenido que no está garantizada la inalterabilidad de las registraciones.

VIII - LOS RIESGOS DE LA CONTABILIDAD INFORMATICA

Por nuestra parte, compartimos las preocupaciones referidas precedentemente frente a los riesgos que la contabilidad informática presenta, derivados de las características y de la naturaleza del soporte, los que pueden sistematizarse de la siguiente forma(20):

A) Alteración de las registraciones

1. Fraude por alteración del registro

La alteración puede derivar, en primer lugar, de la conducta fraudulenta del usuario que altere cualquiera de las etapas del proceso: la entrada (información falsa), el procesamiento (programa fraudulento), el archivo, la conservación, la salida y la impresión de la información.(21)

En el punto, téngase en cuenta que los soportes se encuentran bajo custodia exclusiva del propio usuario y que el almacenamiento, para ser indeleble, debe importar una modificación irreversible del soporte, lo que no ocurre con los soportes magnéticos, siempre reinscribibles.(22)

2. Fraude por sustitución del soporte

El usuario puede llevar un doble registro y exhibir el que más le conviene, o hacer una copia modificada para exhibir. Es el caso del disco óptico numérico (con perforación de láser y numeración con "scanner") que, si bien da garantías de irreversibilidad, puede ser copiado y modificarse los datos grabados y memorizarlos sobre otro disco óptico. De tal modo, puede haber dos emisiones de papel ("print out") diferentes sin que pueda identificarse la copia fiel del original.(22)

3. Virus informático

Resulta innecesario profundizar este modo de alteración que, a medida que se perfeccionan los "antivirus", adquiere nuevas formas de penetración.(23)

4. Perención del soporte

Dado que se trata de material tecnológico recientemente introducido a la industria de la informática, se carece de datos ciertos sobre la duración de los diversos soportes (magnéticos, ópticos, etc.), existiendo autorizadas opiniones que les asignan un lapso de perención entre cinco y diez años, según el uso, lo que impediría su consulta después de ese lapso.(23)

B. Inverificabilidad de las registraciones

1. Por problemas en el acceso

Los problemas de acceso se presentan cuando el perito y/o el síndico concursal deben verificar la contabilidad de la empresa en marcha, y se ven obligados a acudir al auxilio de los operadores dependientes del empresario, por ser los únicos que conocen el programa y/o las claves, lo que posibilita todo tipo de parcialidades, manipulaciones y fraudes.

Por su lado, cuando la empresa ya no funciona, el desconocimiento de los programas y de las claves secretas impide la verificación de los soportes informáticos.

2. Por perención técnica de los instrumentos de lectura

El constante avance y la evolución del "hardware" (soportes materiales de la informática), sistemáticamente reemplazado por nuevas tecnologías, hace que la contabilidad registrada bajo determinado sistema resulte, después de un tiempo, inaccesible, por haberse dejado de utilizar y por desaparecer los instrumentos técnicos para su lectura.

3. Por facilidades de pérdida y sustracción

Las características físicas de los soportes (tamaño, homogeneidad, modos de individualización) posibilitan su pérdida y/o sustracción en modo más fácil que los libros encuadernados.

IX - EL VALOR LEGAL DE LA CONTABILIDAD INFORMATICA

En orden a las consideraciones precedentes, el valor legal de la contabilidad informática llevada en las condiciones actuales, tanto en su aspecto probatorio como en lo relativo al concurso, se encuentra seriamente cuestionado.

Al respecto, corresponde aquí destacar las conclusiones de la "Jornada sobre Derecho y Contabilidad Informática", realizada en la Universidad Notarial Argentina el 6 de junio de 2000, las que contaron con el consenso mayoritario de una calificada concurrencia integrada por abogados, contadores, funcionarios de la autoridad de contralor, peritos y síndicos concursales, y son las siguientes:

"1. Condicionamiento de la legalidad de la contabilidad informática:

"La circunstancia de que una sociedad comercial haya sido autorizada para sustituir sus libros por medios informáticos de registro (art. 61, L. 19550) no resulta suficiente para considerar que su contabilidad está 'llevada en legal forma'. A tal efecto deberán verificarse en cada caso: a) la transcripción del sistema en el libro de inventarios y balances llevado en legal forma; b) el efectivo cumplimiento del sistema oportunamente autorizado; c) que dicho cumplimiento mantiene al presente la inalterabilidad y verificabilidad de las registraciones.

"2. Compulsa por perito contador:

"El perito contador, para dictaminar sobre una contabilidad informática, debe tener acceso directo y material al control de todo el sistema y a todos los datos registrados, con prescindencia de cualquier intervención de los operadores de la empresa investigada. Al tal fin, si el perito no posee conocimientos especiales, deberá requerir la designación judicial de un experto auxiliar licenciado en sistemas.

"3. Solicitud de concurso preventivo:

"La constatación e intervención de los libros por el Tribunal, previstas por el artículo 14, inciso 5), de la ley 24522, cuando se trate de una sociedad que lleva su contabilidad por medios informáticos (art. 61, L. 19550) debe realizarse mediante diligencia judicial en la sede social que consistirá en el copiado íntegro de sus registraciones contables ("back up") en soportes que serán archivados en el Tribunal. La diligencia deberá realizarse dentro del tercer día, en la forma que disponga el Tribunal en cada caso, y su frustración importará el desistimiento del concurso preventivo (art. 30, L. 24522)."

Si a dichas conclusiones se suman las consideraciones del Capítulo anterior, así como una calificada opinión doctrinal según la cual en la contabilidad informática, ante la falta de asientos en libros rubricados, se remite el valor probatorio a los documentos que exige el artículo 43 del Código de Comercio(24), se concluye en la insuficiencia de la contabilidad informática, en su actual implementación por la Inspección General de Justicia, como prueba en juicio y como presunción de regularidad en el concurso preventivo.

X - LA SOLUCION REGLAMENTARIA

Dado que el actual artículo 61 de la ley de sociedades declara la prescindencia de las formalidades del artículo 53 del Código de Comercio (encuadernación, foliatura y rubricación), para llevar los libros (procesamiento), pero no para volcar las registraciones (almacenamiento) llevadas por ordenadores u otros medios, resulta legalmente procedente, necesario y urgente el dictado de una reglamentación, por parte de las autoridades, que devuelva al sistema las características de inalterabilidad y verificabilidad sobre la base de las siguientes pautas:

a) Disponiendo la volcatura de los asientos fijados por cualquier medio de registración a hojas de papel impreso con tinta indeleble (principio de verificación).

b) Exigiendo la encuadernación de dichas hojas, su numeración correlativa y la presentación de las hojas, encuadernadas al Registro Público de Comercio para su intervención dentro de un plazo, no angustioso como el del artículo 84 de la resolución 6/80, pero sí razonable (principio de inalterabilidad).(25)

XI - LAS ENSEÑANZAS DEL DERECHO COMPARADO RELEVANTE

La tendencia a admitir el procesamiento informático de la contabilidad, pero manteniendo el soporte papel para la conservación de la información, se refleja en el derecho comparado, de relevancia para nuestro estudio, conforme se consigna a continuación.

1. Derecho español

El artículo 27.2 del Código de Comercio español, en concordancia con el artículo 333 del Reglamento del Registro Mercantil vigente, valida la realización de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idóneo sobre hojas que después habrán de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios, los cuales serán legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha del ejercicio.

Deben presentarse al registro encuadernados de manera que no sea posible la sustitución de los folios, tener el primer folio en blanco y los demás numerados correlativamente, anulándose los espacios en blanco.

2. Derecho francés

El artículo 2.2 del decreto del 29/11/1983 dispone que el libro diario y el libro inventario deben ser numerados y rubricados por el Secretario del Tribunal de Comercio.

También se admite la contabilidad informática, siempre que conste en hojas que estén identificadas, numeradas y datadas por medios que ofrezcan todas las garantías en materia de prueba(26), habiéndose constatado en el Registro de las Sociedades de París que se presentan cuadernillos de hojas de computación en blanco para rubricar.

3. Derecho italiano

El artículo 2214 del Código Civil italiano dispone la teneduría de un libro diario y de un libro inventario, los que deben ser numerados progresivamente en todas sus páginas, y rubricadas las hojas por el oficial del Registro de la Empresa o por notario (art. 2215).

Los libros contables deben conservarse por diez años, pudiendo hacerse ello bajo forma de registración con soporte de imagen, siempre que pueda ser, en todo momento, legible mediante medios normales a disposición del sujeto que lo utiliza (art. 2290, CC y art. 7º bis, DL - 10/6/1994 - Nº 357, modificado por L. 489 - 8/8/1994).

4. Unión Europea

A las disposiciones precedentes, aplicables en los países que guardan una tradición jurídica afín con la nuestra, cabe sumar las normas comunitarias en materia de control de la contabilidad por expertos contables (Octava Directiva 84/253/CEE) y en materia de depósito de los balances en el Registro Mercantil (art. 2º, letra f, Primera Directiva, 68/151/CEE y art. 47, Cuarta Directiva, 78/660/CEE), todas ya vigentes en los países de la Unión.

5. Brasil

El artículo 4º del decreto-ley 305/67 admite que el comerciante (o sociedad) adopte fichas en lugar de libros para los casos de registraciones mecánicas, las que deberán ser numeradas correlativamente y autenticadas en el Registro de Comercio.

Por su lado, el artículo 5º, incisos 1) y 2), del decreto-ley 486/69 autoriza al comerciante a que emplee escritura mecanizada y la sustitución del libro diario y de los libros facultativos o auxiliares por fichas correlativamente numeradas, mecánica o tipográficamente, debiendo someterse a autenticación por el Registro de Comercio.

Finalmente, el artículo 8º del decreto 64567/69 admite que las fichas consistan en formularios continuos o "blocks".

6. Paraguay

La ley de comerciante (1034, del 16/12/1983), aplicable a comerciantes y sociedades comerciales, prevé, en su artículo 76, el empleo de medios mecánicos u otros sistemas modernos de contabilidad, previa autorización judicial.

Por su parte, el artículo 78 dispone que las hojas o fichas de sistemas de contabilidad, que no consistan en libros, deberán ser presentadas numeradas al Registro Público de Comercio para ser rubricadas.

7. Uruguay

El artículo 91 de la ley 16060 autoriza al Poder Ejecutivo a reglamentar un sistema mediante el cual las sociedades puedan emplear todos los medios técnicos disponibles en reemplazo o como complemento de los libros obligatorios.

La reglamentación de esta última norma dio origen al decreto 540/91, según el cual los libros diario e inventario pueden ser reemplazados por hojas móviles pre o posnumeradas correlativamente.

Una vez realizadas las registraciones, las sociedades las presentarán al Registro Público de Comercio a efectos de su intervención, encuadernadas en piezas que contendrán mil hojas como máximo.

La presentación debe hacerse por lo menos una vez al año, dentro de los 30 días siguientes a la aprobación de los estados contables, o dentro de los 210 días siguientes al cierre del ejercicio social.(27)

XII - CONCLUSIONES

En la actualidad, la gran mayoría de las contabilidades se lleva por medios informáticos, lo que brinda importantes beneficios a su titular en punto a obtener, con la mayor inmediatez, una apreciación actualizada de su situación patrimonial, de modo de poder adoptar, con base real, las decisiones relativas a la gestión empresarial.

Ahora bien, como el sistema contable también se establece en interés de los terceros (derecho contable), las opciones legales del empresario son:

a) Procesar los datos en forma informática, pero almacenar la información en libros rubricados, utilizando al efecto copiadores.

b) Procesar los datos en forma informática y también almacenarlos del mismo modo, manteniendo sólo el libro rubricado de inventarios y balances, y previa autorización del artículo 61 de la LSC (reservada a sociedades comerciales únicamente).

Sin embargo, en este último caso, los riesgos de las registraciones informáticas, unidos a la falta de una reglamentación que imponga la volcatura de las registraciones a papel para su individualización ante el Registro Público de Comercio, comprometen las exigencias legales de inalterabilidad y verificabilidad, privando a la contabilidad de valor probatorio, el que se condiciona a la presentación de cada comprobante, y exigiendo recaudos suplementarios para acreditar la legalidad en caso de peritación o de concurso preventivo.

Por lo expuesto, y a la luz de la experiencia del derecho comparado relevante, cabe concluir:

a) La contabilidad informática, autorizada por el artículo 61 de la LSC, en su actual implementación por la Inspección General de Justicia sin transcripción de las registraciones a papel, carece de por sí de valor como prueba en juicio, y resulta insuficiente como presunción de regularidad para la apertura del concurso preventivo.

b) Es legalmente posible, conveniente y urgente, reglamentar por la autoridad de contralor el artículo 61 de la LSC, exigiendo la volcatura de los registros informáticos a papel.

c) Resulta conveniente, por motivos de seguridad jurídica y uniformidad nacional, reformar por ley el artículo 61 de la LSC, disponiendo que las registraciones informáticas se vuelquen en papel, se encuadernen y se presenten a individualizar al Registro Público de Comercio dentro de los cuatro meses del cierre del ejercicio.

[1:] Fayol, Henri: “Administración industrial y general” - Ed. El Ateneo - Bs. As. - pág. 147

[2:] Anthony, Robert N., citado por Biondi, Mario: “La contabilidad como instrumento de información en ensayos sobre teoría contable II”, Ed. Macchi - Bs. As. - 1978 - pág. 43

[3:] Ver Fernández del Pozo, Luis: “El nuevo registro mercantil” - Ed. Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España - Madrid - 1990 - pág. 409. En el punto, cabe señalar que, aun cuando pueda aceptarse que la contabilidad legal sea en nuestro derecho una mera “carga” cuyo incumplimiento no da lugar a sanción, sino que sólo lo priva de ciertas ventajas (vgr., fe de sus libros en juicio), la exigencia legal implica un interés ajeno al de su titular

[4:] Ver Rojo, Angel: “La contabilidad (I). Introducción. El deber de contabilidad. El secreto contable. La contabilidad como medio de prueba”, en Uria, Rodrigo y Menéndez, Aurelio: “Curso de derecho mercantil” - Ed. Civitas - Madrid - 1999 - T. I - Cap. 7 - pág. 138

[5:] Nissen, Ricardo A.: “Ley de sociedades comerciales” - Ed. Abaco - Bs. As. - 1994 - T. 2 - pág. 34

[6:] Fernández del Pozo, Luis: Ob. cit. en nota 4 - pág. 410

[7:] El concepto de “imagen fiel”, tomado del derecho anglosajón, ha sido universalmente adoptado como paradigma de la contabilidad. Ver al respecto la Cuarta Directiva de la Unión Europea (78/660/CEE), art. 2.3

[8:] Si no se trata de una relación comercial entre las partes, o una de ellas no es comerciante, los libros sólo tienen valor indiciario, por aplicación analógica del art. 64, CCo.

[9:] Ver el comentario de Favier Dubois, Eduardo M. (h): “El respaldo documental en la prueba de libros” - Revista de Derecho Comercial y de las Obligaciones - año 20 - Nº 117 - pág. 464

[10:] Ver Anaya, Jaime: “Código de Comercio” - Omeba - Bs. As. - Nº 119 - T. II - pág. 104

[11:] Conforme CNCom., Sala D, 6/3/1986, “Inst. Coop. de Seguros c/Obra Social para Emp. de Comercio” - Revista de Derecho Comercial y de las Obligaciones - 1986 - pág. 265

[12:] Tonón, Antonio: “Derecho concursal” - Ed. Depalma - Bs. As. - 1988 - pág. 26

[13:] También tutelados por las normas penales sobre quebrados y otros deudores punibles (arts. 176 a 180, CP)

[14:] En los fundamentos en la Exposición de Motivos de la L. 19550, Sec. IX, Nº 2, “in fine”, no modificados en la Exposición de Motivos de la L. 22903, Sec. IX, Nº 2, los miembros de la Comisión Reformadora dicen: la exigencia de la autorización previa, para el empleo de medios mecánicos u otros, se explica en función de que los métodos, en todo caso, deben asegurar la posibilidad de verificación y la imposibilidad de cambio, adulteración o sustitución de las registraciones

[15:] Ver Favier Dubois, Eduardo M. (h): “La contabilidad societaria y los actuales métodos de registración” - Revista de Derecho Empresario - T. VII - pág. 217

[16:]Todavía falta imponer algún mecanismo técnico para evitar el eventual reencuadernado de las hojas, previa sustitución, mediante bandas magnéticas de seguridad o recaudos similares

[17:] Salvo cuando se acude al sistema de copiado de las sábanas de la contabilidad computarizada en los libros copiadores rubricados

[18:] Anaya, Jaime: “Reformas al régimen legal de la contabilidad mercantil”; Biondi, Mario: “Ensayo sobre teoría contable” - Ed. Macchi - Bs. As. - 1978 - II - Cap. 8 - pág. 36, ptos. 8 y 41

[19:] Esta reglamentación generó críticas por considerarse que excedía las facultades del Organismo, al importar un reimplante del sistema de la rubricación, con su complejidad burocrática, en plazo perentorio y sin atender al criterio dimensional. Verlas en Verón, Alberto V.: “Sociedades comerciales” - Ed. Astrea - Bs. As. - 1982 - pág. 492

[20:] Por tales fundamentos, nos merece reparos el “Anteproyecto de la ley del sistema de registro contable”, elaborado por la Comisión de Estudio de Reformas a las Normas Legales Vigentes sobre Registros Contables, del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal, presentado con el título “Registros contables para el siglo XXI” al VI Congreso de Derecho Societario (1995). Verlo en “Derecho societario argentino e iberoamericano” - Ed. Ad-Hoc - 1995 - T. III - pág. 291.

Por su lado, el “Proyecto de Código Civil” (unificado) nada aporta al régimen actual, ya que su art. 311 reitera la insegura solución del art. 61, LSC

[21:] Ver las diversas modalidades de fraude en: Da Costa Carballo, Carlos: “Introducción a la informática documental” - Ed. Síntesis - Madrid - 1993 - pág. 289; Pérez Luño, Antonio E.: “Manual de informática y derecho” - Ed. Ariel - Barcelona - 1996 - pág. 72; Riquer, Marcelo A.: “Informática y derecho penal argentino” - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - 2000 - pág. 40

[22:] Ver Féral-Schuhl, Christiane: “Cyber Droit” (Le droit à l’épreuve de l’Internet) - Ed. Dalloz-Dunod - París - 1999 - pág. 159

[23:] Ver, sobre el peligro de los archivos digitalizados, “El Cronista Comercial” - “La tecnología hipoteca la memoria. Los archivos digitalizados corren peligro de desaparecer” - diario del 23/12/1999; Gallardo, Juan L.: “La inseguridad electrónica” - ED - 1/11/1999 - pág. 7; Di Filippo, María I.: “Algunas implicancias del lenguaje digital. Ruptura de la previsibilidad” - ED - 19/5/1999 - pág. 1 y “Responsabilidad civil frente al riesgo de la digitalización” - ED - 2/7/1999 - pág. 1; “Clarín” - “La red informática de la justicia es muy vulnerable” - Diario del 20/8/2000 - pág. 3

[24:] Conforme Fargosi, Horacio P.: “Anotaciones sobre la documentación y contabilidad” - LL - T. 147 - pág. 958, citando a Anaya, Jaime: Ob. cit. en nota 10 - pág. 28

[25:] Esta propuesta fue publicada en Favier Dubois, Eduardo M. (h): “La contabilidad legal por ordenadores: un vacío reglamentario que afecta intereses de socios y terceros” - LL - 3/3/1999 - Año LXIII - Nº 43 - pág. 1. La misma fue respetuosamente criticada por Aranovich, Fernando C.: “Las registraciones documentales y la informática” - LL - 23/6/1999 - Año LXIII - Nº 118. Aquí, respetuosamente, las mantenemos sobre las siguientes bases: a) el argumento ecológico puede superarse utilizando para el soporte papel material reciclado; b) la prescindencia del soporte papel en las exigencias administrativas (AFIP, Estado Nacional) se vincula con el control dinámico de la contabilidad y la posibilidad de entrecruzar información, lo que no tienen ni el perito ni el síndico en la quiebra; c) el documento electrónico responde a otra problemática limitada a la relación entre dos partes, ajena a la tutela de terceros; d) la acumulación de papel puede mitigarse con la microfilmación

[26:] Ver Rep. Min. J. O. Deb. y Ass. - nat. 10/4/1989 - BRDA - 1989 - 8/15 - pág. 1694 - Chartier, Yves: “Droit des affaires” - Ed. Presses Universitaires de France - París - 1984 - T. I - “L’entreprise commerciale”; Legeais, Dominique: “Droit commercial” - Ed. Sirey - 10ª ed.

[27:] Ver Rippe, Siegbert y otros: “Instituciones de derecho comercial uruguayo” - Ed. Fundación de Cultura Universitaria - Montevideo - 1996 - pág. 103

EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA DOCTRINA SOCIETARIA DE ERREPAR , TOMO XIII, N° 164, JULIO/01