Los autores realizan un análisis pormenorizado de una cuestión
poco tratada por la doctrina, como es el carácter vinculante de la
sentencia de verificación con relación al límite o al objetivo
respecto de la punibilidad de la ley penal tributaria.

La finalidad del proceso penal, y en especial el de la instrucción formal, está fijada en el artículo 193 del Código Procesal, el que en su inciso 1) dispone:

"La instrucción formal tendrá por objeto: 1) comprobar si existe un hecho delictuoso … 5) comprobar la extensión del daño causado por el delito...".

La existencia del delito está íntimamente vinculada con la extensión del daño supuestamente causado. Esto es particularmente ostensible en el ámbito penal tributario.

Ello es así atento a que, conforme lo dispuesto en los artículos 1º y 18 de la ley 24769, para la existencia de "acción penal", strictu sensu, se requiere una conducta típica y que, como consecuencia de la misma, se ocasione un perjuicio al Fisco que supere el límite objetivo de punibilidad, establecido en el mencionado artículo 1º, esto es, la suma de $ 100.000 (cien mil pesos), por impuesto y por ejercicio anual.

Conductas adecuadas al tipo descripto, pero que no superen ese límite objetivo de perjuicio al Fisco, no son punibles, es decir, no son ilícitas desde el punto de vista penal.

La determinación del perjuicio causado hace a la esencia misma del delito; no se trata de una cuestión secundaria, es una de las finalidades de la instrucción y resulta, en este caso, la principal.

Este análisis debe hacerse desde la perspectiva de los principios del derecho penal, es decir, prestando atención al principio de la verdad real, y apartándose del ámbito de las presunciones y formalidades propias que rigen los procesos administrativos tributarios y civiles.

El conflicto jurisdiccional surge cuando, en forma concomitante a un proceso penal, se discute en sede concursal la existencia misma del hecho imponible, así como el contenido, el alcance y los montos del hipotético perjuicio fiscal.

El perjuicio fiscal que debe existir en este proceso penal, para justificar la aplicación de las disposiciones del artículo 1º de la ley 24769, es la misma deuda que debe verificar la AFIP-DGI en el proceso concursal.

El objeto de la ponencia se refiere a la existencia de situaciones de posible caos jurídico ante la coexistencia de dos investigaciones judiciales (concursal y penal) que tienen una coincidencia en su finalidad, que está dada por la determinación de la existencia o no de una deuda o en perjuicio fiscal por parte del denunciante o del concursado, según el caso.

Conforme los principios generales de derecho y a la prudencia con que deben actuar los magistrados de modo de evitar "el dictado de dos resoluciones judiciales contradictorias", referidas a hechos en donde existen identidad de personas, objeto y hechos; el Juez Penal lo debe tener en cuenta, al resolver la existencia de un proceso concursal en donde también está siendo analizada la pretensión fiscal en lo relativo a su existencia y alcance.

Dice Cámara(1) que la verificación es un proceso de pleno conocimiento, causal, típico y necesario, que tiene por finalidad declarar la calidad de acreedor del actor con relación al concursado y frente a los demás acreedores.

Por su parte, la definición de causa surge del mismo autor cuando sostiene que "es la relación económica jurídica que dio lugar a la obligación, es decir, el negocio u operación generador del crédito…". Este dato es muy importante para determinar la legitimidad del crédito ya que impide que se injerten falsos acreedores al no estar el Juez Concursal atado a rigorismos formales, sino a la existencia o no del crédito que se intenta verificar.

En virtud de lo expuesto, se colige que la cuestión a dilucidar es cómo resolver el nudo gordiano que se plantea cuando el derecho positivo dispone que un mismo hecho, con identidad de sujeto y objeto, sea analizado y resuelto en cuanto a su existencia y extensión por dos Tribunales (concursal y penal) con jurisdicción y competencia para resolver sobre ese mismo hecho.

La ley 24769 penal tributaria (BO: 15/1/1997) ha modificado sustancialmente la relación entre el procedimiento tributario y el proceso penal con relación a lo establecido por la anterior ley 23771 penal tributaria, en lo atinente a la prejudicialidad del proceso penal sobre el proceso administrativo.

En el anterior régimen penal tributario, ante la comprobación por parte de la AFIP-DGI de la existencia de maniobras tendientes a no ingresar el tributo correspondiente en su justa medida, debía interponer libelo de denuncia penal por ante la autoridad competente -juez o agente fiscal-, esto es, el Fuero Federal.

Una vez impetrada la misma, por imperio del artículo 180 del Código Procesal, el Juez en lo Penal debía remitir las actuaciones al Ministerio Fiscal, para que éste requiera de instrucción al Tribunal, o desestime la misma (art. 188, CPP).

Si la denuncia era interpuesta directamente por ante el agente fiscal, éste debía seguir los mismos pasos citados en la última parte del párrafo anterior (art. 181, CPP).

Ahora bien, una vez que el agente fiscal procedía a efectuar el correspondiente requerimiento de instrucción formal, promoviendo e instando, de dicha forma, la acción penal, el juez debía solicitar al Organismo Recaudador -DGI- el informe técnico previsto en el artículo 16 de la ley 23771, con la salvedad de que dicho informe tenía para el Tribunal el mero carácter de informe técnico por no revestir éste el carácter de acto determinativo de deuda -previo contradictorio administrativo-, conforme las disposiciones de los artículos 17, 18, concordantes y siguientes de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.), y mucho menos el carácter de informe pericial, tal como unánimemente la doctrina y la jurisprudencia lo han dicho.

La ausencia de dicho informe de inspección no era óbice para la prosecución de la acción penal, atento a que no revestía el carácter de requisito procesal insoslayable, pero sí era un requisito ineludible a los fines de que el imputado pudiera hacer uso del beneficio acordado por el artículo 14 de la ley 23771, esto es, el reconocimiento de la pretensión fiscal a los fines de la extinción de la acción penal.

De lo expuesto, se colige que el artículo 16 de la ley 23771 establecía tres reglas básicas(2):

1. La determinación de oficio de la deuda tributaria y la aplicación de sanciones por los organismos administrativos no constituían cuestiones prejudiciales a la promoción de la causa penal o a la sentencia que en ella pudiesen recaer.

2. Una vez interpuesta la denuncia penal, el Organismo Recaudador encontraba limitado su accionar precisamente por la existencia de un proceso penal tributario en el que se discutían los mismos hechos puestos en su conocimiento, motivo por el cual se encontraba vedada de dictar el acto administrativo determinativo de deuda. Ello por la prejudicialidad penal.

3. Los hechos debatidos en el proceso penal tributario constituían cosa juzgada, a los efectos del acto determinativo de deuda, y aplicar la correspondiente sanción por parte de la Administración, la cual no podía, se insiste, volver a juzgar sobre los mismos hechos que fueron objeto de debate penal.

La ley 24769 importa un verdadero giro copernicano en cuanto a los presupuestos procesales que hacen a la viabilidad de la acción penal, atento a que el artículo 18 de la citada ley establece:

"El Organismo Recaudador, formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.

"En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, se formulará de inmediato la correspondiente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.

"Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al Organismo Recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda.

"El Organismo Recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo, en un plazo de 90 días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho Organismo." (El destacado es nuestro.)

Así como resultaba de una claridad meridiana que en el anterior texto legal -L. 23771- la promoción de acción penal no estaba sujeta a otras condiciones que las establecidas en el Código Procesal Penal de la Nación sin estar condicionada, por ende, a cuestión prejudicial alguna -lo decía expresamente el art. 16 del citado cuerpo legal-, resulta claro que en el nuevo régimen penal tributario, instituido por la ley 24769 -art. 18-, la promoción de acción penal está condicionada a la previa existencia de la determinación de oficio de la deuda tributaria, en los términos de los artículos 16, 17, concordantes y siguientes de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.).

Ahora bien, conforme surge del texto del artículo 18 de la ley 24769, si la Administración Federal de Ingresos Públicos -DGI-, en el transcurso de un proceso de verificación y fiscalización de un contribuyente llega a la convicción de que éste ha cometido un delito penal tributario, debe, en forma previa a efectuar la correspondiente denuncia penal, proceder a determinar de oficio las obligaciones fiscales del contribuyente sospechado de haber cometido un ilícito; cuanto más, el juez penal deberá estar sujeto a lo que al respecto diga mediante el resolutivo judicial pertinente del Juez Concursal.

Obsérvese que la jurisprudencia se ha expedido en el sentido apuntado en el párrafo anterior en lo relativo al valladar en que se encuentra el Juez Penal ante la ausencia de dictado del acto administrativo de determinación de oficio ("Acción Médica" - CNCom. - Sala B - 25/3/1998 y "AFIP s/solicita orden de allanamiento s/recurso de nulidad" - CFed. Apel. de Tucumán - 9/10/1998, entre otros).

Conforme lo expuesto, sería un verdadero desatino sostener que el agente fiscal no podrá requerir de instrucción, que el juez penal no podrá dictar el pertinente auto de competencia y procesamiento ante la ausencia del acto administrativo de determinación de oficio dictado por un funcionario público, mal llamado juez administrativo, y que sí podrá hacerlo cuando la existencia misma del crédito fiscal se está discutiendo en sede concursal ante un juez con jurisdicción y competencia en la materia.

Ello, en razón de que no parece lógico que se supedite al Organo Jurisdiccional lo que pueda decidir al respecto un funcionario de la Administración que interpreta y decide la materia sometida a su estudio conforme los intereses relativos a la recaudación. De su lado, al igual que el Juez Penal, el Organo Jurisdiccional concursal no se limita a la determinación impositiva efectuada por el Fisco, sino que debe atenerse a la existencia misma de los hechos, y si de esos hechos surge o no la existencia de una deuda o un perjuicio fiscal a favor del Fisco.

Los antecedentes parlamentarios referidos a los debates que se plantearon en forma previa a la sanción de la ley 24769 nos informan sobre el espíritu del legislador referente a la necesidad de determinación de deuda previa al proceso penal. Así, el miembro(3) informante de la Comisión de Legislación Penal, diputado Carlos Omar Menem(4), señaló en forma clara que en el proyecto (actual ley) "se contempla la posibilidad de determinación y persecución judicial de la obligación protegida por el régimen penal por parte del Organismo Recaudador, lo cual implica que la competencia para determinar la configuración y el alcance del hecho imponible descansa ora en la Administración Tributaria, ora en el Tribunal -administrativo o judicial- encargado de entender en la apelación interpuesta por el obligado" (el destacado es nuestro).

Sabido es que en materia penal tributaria la aplicación de los dispositivos legales precisa de un recaudo apriorístico, cual es que las diferencias de impuesto determinadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos entre lo declarado por el contribuyente y lo ajustado por la inspección supere el límite objetivo de punibilidad establecido por la ley 24769 penal tributaria, según el tipo penal de que se trate. Obviamente, a ello deberá agregarse la tipificación de alguna de las conductas descriptas en el tipo penal respectivo.

Siguiendo con la línea lógico-argumental vertida a lo largo de esta ponencia, es dable aclarar que la determinación de oficio, a que se refiere el artículo 18 de la ley 24769, es la misma que se debe presentar en sede concursal para insinuar el crédito pretendido por el Fisco.

Vale decir que el mismo acto administrativo que determina el perjuicio fiscal y constituye, a primera vista, el límite objetivo de punibilidad en sede penal, será a su vez el sustento de la insinuación al pasivo concursal por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Ahora bien, en materia concursal, el Fisco se ve sometido al proceso de comprobación de créditos propio de este ámbito, y, entonces, la deuda que surge del acto administrativo de determinación de oficio debe sortear el tamiz de la verificación de créditos y se encuentra sometida a indagación tanto en sus aspectos formales como de fondo. En otras palabras, la presunción de legitimidad que revestía a dicho acto administrativo, por imperio de lo dispuesto en el artículo 12 de la ley 19549, cede ante el contradictorio que se abre en sede concursal (etapa verificatoria eventual(5), el que incluye amplias posibilidades probatorias y de discusión.

La determinación de la deuda, y con ello la habilitación de la aplicación de la ley penal tributaria, es realizada en condiciones anormales cuando el deudor fiscal se encuentra sometido a un concurso preventivo. La deuda fiscal debe atravesar con éxito el proceso verificatorio, proceso que, como dijimos y conforme sostiene calificada doctrina, es un proceso de conocimiento amplio(6), pues no se agota en la etapa necesaria prevista en el artículo 32 y siguientes de la ley concursal, sino que habilita una instancia eventual de conocimiento pleno(7), como es el incidente de revisión (art. 37, LC). Analógicamente, podemos recordar que en materia de títulos abstractos la jurisprudencia ha señalado señeramente la necesidad de acreditar la causa de los mismos a riesgo de declararlos inadmisibles.(8)

Si bien ésta no fue una situación expresamente prevista por el legislador, una interpretación armónica del espíritu de la ley -en especial referencia a lo argumentado por el miembro informante, diputado Carlos Omar Menem- nos llevan a la convicción del carácter vinculante de lo resuelto en el proceso concursal con relación a la existencia misma de la acción penal.

Una conclusión contraria a lo aquí expuesto puede desembocar en la existencia de una sentencia dictada en un proceso concursal que lleve el crédito fiscal intentado verificar por la AFIP-DGI, por medio de un acto administrativo de determinación de oficio (art. 17, concs. y ss., L. 11683 - t.o. 1998), a un monto menor a lo previsto en la ley 24769 como límite objetivo de punibilidad, y que en un proceso penal tributario se dicte una condena por considerar que el monto de perjuicio fiscal es superior al citado límite, basándose el juez penal precisamente en el mismo acto administrativo de determinación de oficio a que se hacía referencia, y que fuera rechazado por el juez concursal.

Es claro, entonces, que para la hipótesis de coexistencia de un proceso concursal y otro penal, en el que se discutan los mismos hechos imponibles, el agente fiscal no podrá válidamente requerir de instrucción al Tribunal, hasta tanto no haya quedado firme (cosa juzgada material y formal) el crédito fiscal que el Fisco pretende verificar cuando éste sea, a su vez, la base de la imputación penal efectuada, siendo, en consecuencia, dicha determinación judicial un requisito previo e imprescindible para la promoción de la acción penal. De no conjugarse ambas tramitaciones judiciales podría darse, como vimos, el caso de sentencias contradictorias, en obvio holocausto de la seguridad jurídica.

Si la sentencia verificatoria no se encuentra firme por la interposición de un incidente de revisión, pensamos que no obsta a la consideración del Juez Penal. Este último podrá considerar la sentencia en cuestión como claro indicio de ausencia del presupuesto de punibilidad y suspender las actuaciones hasta tanto recaiga firmeza respecto de la resolución concursal del crédito fiscal.

Para el caso de que el libelo de denuncia ("notitia criminis") haya sido interpuesto con antelación a la presentación en concurso del contribuyente, no creemos que la letra del artículo 1101 del Código Civil sea óbice suficiente para establecer una preeminencia del proceso penal por sobre la resolución verificatoria concursal (que puede confirmar en un todo, en parte, o rechazar el crédito fiscal). Para arribar a tal conclusión, nos fundamos en lo siguiente: la norma del artículo 1101 del Código Civil tiende a evitar el escándalo jurídico, que devendría al establecerse en una sentencia penal la existencia de un hecho que luego se considere inexistente en una civil, o en este caso específico comercial.

La existencia de un ajuste fiscal superior a los $ 100.000 (art. 1º, L. 24769) constituye una condición de la acción penal, en tanto que opera como límite objetivo de la misma. Este presupuesto, o antecedente lógico, de la acción penal tributaria debe necesariamente ser coherente con la resolución que dicte el Juez Concursal. La razón de ello es de toda lógica: una vez abierto el procedimiento concursal, la Administración Federal de Ingresos Públicos ya no tiene el crédito que ella misma determina a través del proceso de determinación de oficio (art. 17, concs. y ss., L. 11683 -t.o. 1998-), sino que es el Juez Concursal quien determina el verdadero contenido y alcance del hecho imponible, es decir, del impuesto. De esta manera, sólo la sentencia verificatoria del Juez Concursal será la que establezca el monto del crédito de la Administración Federal de Ingresos Públicos y, con ello, la posibilidad de que el Estado ejercite la acción penal tributaria. Es decir, la sentencia verificatoria concursal hará las veces de presupuesto lógico necesario para la determinación del ajuste fiscal, en los términos del artículo 1º, concordantes y siguientes de la ley 24769 penal tributaria, según el tipo penal de que se trate, y sólo si tales diferencias de impuesto superan los mentados límites, se dará paso a la jurisdicción penal. En tal hipótesis, el Juez en lo Penal resolverá si las diferencias de impuestos detectadas responden o no a conductas desplegadas a través de un ardid o un engaño tendiente a evadir total o parcialmente el pago de tributos al Fisco Nacional.

Como vemos, la aplicación al supuesto en análisis del artículo 1101 del Código Civil llevaría a un verdadero "sinsentido", dado que el Juez Concursal debería suspender la tramitación de la verificación del crédito fiscal a la espera del resultado de la acción penal. En sede penal se podría condenar al sujeto por evasión y luego de ello, el Juez Concursal podría declarar inadmisible el crédito fiscal que le sirviera de presupuesto.

A la inversa, la acción penal podría llevar a que el Fisco Nacional quedara marginado del proceso verificatorio tempestivo y, con ello, con la posibilidad de ejercer sus derechos políticos en el marco del acuerdo preventivo, encontrándose luego con un acuerdo al que debe someterse -por el tramo quirografario de su crédito- sin haber podido votarlo.(9)

En definitiva, entendemos que resulta insoslayable para el Juez Penal la consideración con carácter vinculante de la sentencia verificatoria que el Juez Concursal dicta, pues en ello irá el posible archivo de la causa por ausencia de delito.

Conforme la doctrina y la jurisprudencia, y a los fines que inspiraron al legislador en la redacción del artículo 18 de la ley 24769, consideramos que, ante la coexistencia de un proceso concursal y penal, el Juez en lo Criminal debe suspender el trámite de la causa en los términos del artículo 10 del Código Procesal(10): "cuando la existencia del delito dependa de una cuestión prejudicial establecida por la ley, el ejercicio de la acción penal se suspenderá aun de oficio, hasta que en la otra jurisdicción recaiga sobre ella sentencia firme".

Se colige de lo expuesto que lo que ha intentado el legislador con el establecimiento de cuestiones prejudiciales(11), es solucionar "el problema que se presenta en los casos en los que la pena … depende no sólo de hechos materiales, objetivamente aprehensibles, sino también de conceptos, relaciones y situaciones jurídicas de otros órdenes jurídicos distintos del penal": en nuestro caso, esos "otros conceptos, relaciones y situaciones jurídicas" no son otros que los que surgen de las leyes impositivas, y esos "otros órdenes jurídicos" no son otros que los que surgen de las leyes de procedimiento tributario y concursal, según el caso.

En este último supuesto sostenemos que es indiscutible la prevalencia de la sentencia concursal, que determina el contenido y el alcance del hecho imponible por sobre la resolución administrativa dictada por un funcionario administrativo a través del proceso de determinación de oficio.

Para que una cierta exigencia procesal adquiera el carácter de cuestión prejudicial, se requiere que "la norma jurídico-penal debe integrar en su supuesto de hecho elementos jurídicos de otros órdenes que sean cuestionables, es decir, que sean capaces por sí mismos de integrar el objeto de un litigio civil, administrativo tributario, laboral, etc.(12)." Es así que la norma jurídico-penal tributaria integra, en su supuesto de hecho, elementos jurídicos que corresponden a otros órdenes jurídicos (normas impositivas), y para la determinación de si el monto del crédito fiscal supera o no el límite objetivo de punibilidad, establecido por la misma norma penal, se debe recurrir a un proceso fiscal administrativo, y en caso de concurso, al proceso concursal.

Es así que la ley 24769, en su artículo 18, al incorporar como requisito de viabilidad de la acción penal la existencia de acto administrativo de determinación de oficio, no hace más que introducir un requisito de carácter extrapenal a la promoción misma de la acción penal; cuanto más, la determinación de la existencia misma del crédito fiscal no asumirá el carácter de "prejudicial", en los términos del artículo 10 del Código Procesal cuando tal determinación se encuentre sujeta a lo que, al respecto, resuelva el órgano concursal, teniendo, por ende, tal sentencia el carácter de vinculante por ante el Juez Penal.

Efectivamente, la existencia de sentencia firme (cosa juzgada material y formal) implica una limitación al sistema probatorio de las libres convicciones en el proceso penal.

Como conclusión de todo lo expuesto, se sostiene que la sentencia en sede concursal, que establezca el alcance y el contenido del hecho imponible que sirve de base, fundamento y causa al crédito fiscal, es requisito "prejudicial", constituyendo una condición o presupuesto de procedibilidad ante cuya ausencia es imposible la promoción de acción penal.

Creemos que la postura que propugnamos permite una armonización entre la sentencia verificatoria, que recae en sede concursal, y la persecución de la evasión, a través de los tipos de la ley penal tributaria.

* La presente ponencia fue presentada por los autores en el "IV Congreso Argentino de Derecho Concursal y II Iberoamericano de la Insolvencia" (Comisión III: "Concursalidad" - La Cumbre - Córdoba - 12 al 14/10/2000), habiendo sido incluida la postura sostenida dentro de las conclusiones del Congreso

[1:] Cámara, Héctor: "El concurso preventivo y la quiebra" - Vol. I - pág. 619
[2:] Díaz Sieiro, Horacio: "La determinación de oficio de las deudas impositivas y el proceso penal tributario. Una primera aproximación al artículo 18 de la ley 24769" - PET - Nº 135 - 1997
[3:] Cita de Díaz Sieiro, Horacio: Ob. cit. en nota 2
[4:] Antecedentes Parlamentarios Nº 2 - 1997
[5:] Incidente de revisión e incidente de verificación tardía
[6:] Galíndez, Oscar: "Verificación de créditos" - 2ª ed. - Ed. Astrea - pág. 44 y ss.
[7:] Maffía, Osvaldo: "Verificación de créditos" - 4ª ed. - Ed. Depalma - pág. 302
[8:] CNCom. - Sala C - 27/12/1979, "in re" "Cía. Swift La Plata SA", principalmente CNCom. - en pleno - 26/12/1979, "Translínea c/Electrodinie" - LL - T. 1980-A - pág. 332 y CNCom. - en pleno - 19/6/1980 - "Diffry" - LL - T. 1980-C - pág. 78
[9:] En apoyo de este razonamiento ver el comentario al art. 1101, CC, de Kemelmajer de Carlucci, Aída: "Código Civil y leyes complementarias", obra dirigida por Belluscio-Zannoni - Ed. Astrea - T. 5 - pág. 301
[10:] Devis Echandía: "De la prejudicialidad. Influencia del proceso penal en el civil y viceversa" - RDP - 1963 - págs. 635 y 636; Alsina: "Las cuestiones prejudiciales en el proceso civil" - pág. 66; Senés Montilla, Carmen: "Las cuestiones prejudiciales en el sistema procesal español" - Ed. Mac Graw Hill - Madrid - 1996 - pág. 54 (citado por Díaz Sieiro, Horacio: Ob. cit. en nota 2)
[11:] Díaz Sieiro, Horacio: Ob. cit. en nota 2
[12:] Gimeno Sendra, Moreno Catena y Cortés Domínguez: "Derecho procesal-Proceso penal" - Ed. Tirante lo Blanch - Valencia - 1993 - pág. 213 y ss. (cit. por Díaz Sieiro, Horacio: Ob. cit. en nota 2)

EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA DOCTRINA SOCIETARIA DE ERREPAR , TOMO XII, N° 160, MARZO/01