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Retomando
el análisis que presentara oportunamente en esta misma publicación
acerca de la comparación entre los balances impositivos y los de
finalidad comercial, y de diversos pronunciamientos sobre el tema, el
autor se refiere específicamente en esta ocasión al rechazo de un
recurso de apelación por parte de la Cámara Nacional de Apelaciones en
lo Contencioso Administrativo Federal Nº 1 en la causa “Industrias Plásticas
D’Accord SRL”. El abordaje de los aspectos conflictivos del fallo
apelado y de los motivos argüidos para el rechazo de la apelación son
los puntos disparadores de las reflexiones del doctor Castiñeira Basalo
respecto del tema planteado.
I
- INTRODUCCION
El
pasado 6 de julio de 2000, en la causa “Industrias Plásticas D’Accord
SRL”, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal Nº 1(1),
con la firma de los doctores José Héctor Damarco y Marta Herrera y basándose
en que el memorial de agravios “…no reúne las condiciones exigidas
por el artículo 265 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación…”,
decidió “...rechazar el recurso interpuesto...”, con costas al
vencido.
En
estas condiciones, sólo le queda al sujeto pasivo recurrir ante la Corte
Suprema de Justicia, con un resultado aleatorio e impredecible.
Desde
el punto de vista del conocimiento del criterio de la Justicia frente al
tema que se debate, es lamentable la situación planteada, porque en
definitiva se obvia una definición sobre el fondo de la cuestión, que no
es menor, dadas las distintas alternativas que se presentan y la falta de
un pronunciamiento judicial que permita intuir los criterios que se
ajustan a derecho.
El
pronunciamiento del Tribunal Fiscal, que oportunamente fue apelado, se
refería a los siguientes puntos de conflicto (según el resumen que efectúa
el Tribunal de Alzada):
a) Los
aportes a capitalizar efectuados por un socio individualizado por el ente
debían considerarse como pasivo de la sociedad, por cuanto no constaba
que se hubiera hecho efectiva su capitalización (conforme la interpretación
del art. 134, reglamento LG).
b) El
reajuste del pasivo realizado en oportunidad de la preparación de las
declaraciones juradas de los impuestos a las ganancias y sobre los
capitales, no se había verificado en la contabilidad de la actora.
Reajustar dicho pasivo al solo efecto de liquidar los impuestos resultaba
contrario a los principios rectores, pues, constituyendo las
registraciones que surgen de los registros contables de la apelante el
soporte técnico de la “contabilidad fiscal”, la consideración de
ajustes al pasivo no reflejados en aquéllos significaba un apartamiento
inmotivado de las normas que gobiernan la confección de balances
contables. Sostener lo contrario supondría admitir que los balances
certificados por contador público no reflejaban la real situación económica
financiera de la sociedad ni su resultado final importaría desconocer el
principio general de derecho a través del cual nadie puede ir contra sus
actos propios. Agregó que las actas analizadas en la pericia carecían de
virtualidad para revertir la conclusión de que no se reflejaron en los
balances de la empresa los ajustes que habían sido materia de la cuestión
litigiosa planteada.
En
lo que hace al resumen de la apelación, allí se dijo que la sociedad
consideró el crédito del socio como un préstamo ajustable hasta el
cierre de cada ejercicio económico y por no haberlo abonado, su valor
actualizado, se consideró en cada período como aporte para futuro
aumento de capital, de acuerdo con lo convenido en la reunión de socios.
Por otro lado, afirma que los balances que no incluyeron la actualización
mencionada fueron confeccionados de acuerdo con las normas contables en
vigencia. También afirma que en algunos ejercicios, si bien no registran
las actualizaciones que se discuten, ellas se encuentran valuadas y
expuestas dentro del patrimonio neto, en la cuenta “Ajuste global
cuentas de capital y en el estado de resultados”, en la partida
“Corrección monetaria”, por lo que los estados referidos presentaron
adecuadamente la situación patrimonial, financiera y de resultados, de
conformidad con lo resuelto en las actas de reunión de socios. Manifiesta
que no resulta válido que los aportes del socio deban fijarse
contablemente como pasivo al cierre de cada ejercicio en forma distinta a
lo resuelto en la reunión de socios. Aclara que los llamados préstamos
no son tales, sino que a cada cierre de ejercicio son aportes para futuros
aumentos de capital, por lo que es falsa la afirmación de pérdida de
capital dado que el patrimonio neto permanece invariable. Concluye que en
el balance comercial los cargos fueron implícitamente considerados en el
ajuste por inflación contable correspondiente a cada uno de los años en
discusión. Por otra parte, pretende que la actualización practicada
impositivamente sí se encuentra registrada contablemente en uno de los años.
En
lo que hace al escrito de responde, el Representante Fiscal manifiesta que
los agravios no remiten a la interpretación de las normas aplicables,
sino a la valoración de cuestiones de hecho y prueba que -en principio-
son ajenas al recurso ante la Alzada, el que no da acceso, salvo casos de
manifiesto error, a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo
pronunciamiento sobre el punto y en orden a la conclusión a que el
Tribunal Fiscal hubiese arribado al valorarla.
La
Cámara considera que, en el caso, no cabe hacer excepción a la regla
general, pues la discrepancia se afirma con argumentos propios basados en
la decisión de los socios sin sustento técnico ni normativo. Mientras
que la decisión del Tribunal Fiscal se elaboró sobre la interpretación
de las normas contenidas en el artículo 134 del reglamento de la ley del
impuesto a las ganancias, en las reglas de la teoría contable y la
contabilidad fiscal y en la debida relación entre ésta, los registros
contables de la empresa, y las actas aportadas como prueba documental,
examinadas por el perito contable, su conclusión fue terminante en el
sentido de que “la apelante no reflejó en sus balances contables la
sustantividad de los ajustes materia de la cuestión litigiosa
planteada”.
Sobre
el tema, el suscripto efectuó una colaboración que fue publicada en el
mes de noviembre de 1999, en oportunidad de conocerse el fallo del
Tribunal Fiscal, cuya apelación, según vemos, a la fecha resultó
infructuosa.
Como
metodología, y con el fin de facilitar la lectura, en la presente
colaboración se reiterarán algunos conceptos ya vertidos en dicha
oportunidad, a los que agregaremos las nuevas apreciaciones que surgen
como consecuencia de los hechos nuevos acaecidos.
II
- RECHAZO DE LA APELACION
El
artículo 265 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación
dispone: “El escrito de expresión de agravios deberá contener la crítica
concreta y razonada de las partes del fallo que el apelante considere
equivocadas. No bastará remitirse a presentaciones anteriores”.
Siguiendo
a Lino E. Palacio y Adolfo Alvarado Velloso(2),
aclara que el acto de expresión de agravios responde a la regla conforme
a la cual incumbe al recurrente la carga de puntualizar en forma precisa y
concreta los errores fácticos y jurídicos que imputa a la sentencia y,
en su caso, las causales de nulidad que la invalidan, exponiendo las
razones en las que funda su disconformidad con el pronunciamiento.
En
general, la jurisprudencia ha manifestado que la expresión de agravios no
requiere fórmulas concretas, pero necesita de una crítica concreta y
razonada que ataque la línea de razonamiento del a quo, indicando
concretamente los puntos con los cuales el apelante está disconforme,
precisando punto por punto los errores, omisiones o deficiencias de la
sentencia y poniendo de manifiesto los errores de hecho o de derecho, cuál
puede ser la defectuosa aplicación de la ley o la equivocación en el
proceso mental y lógico del pensamiento del juez, concretando
puntualmente cada una de las quejas y las razones en que se apoya,
indicando con argumentos y pruebas dónde se encuentra el error de juicio
del juez, y expresando cuál es la solución que se pretende del Tribunal
“ad quem”.
Los
autores sintetizan las causas por las cuales fueron rechazados recursos de
este tipo, mencionando entre ellas: las afirmaciones genéricas sobre la
prueba, omitiéndose precisar el yerro o desacierto en que incurrió el
juez en sus argumentos; el disentimiento con la interpretación judicial
sin suministrar bases jurídicas a un distinto punto de vista; la mera
disconformidad con la sentencia por considerarla equivocada e injusta; y
las generalizaciones y apreciaciones subjetivas que no cuestionan
concretamente las conclusiones de la sentencia apelada. También es
insuficiente la expresión de agravios si el recurrente se limita a dar
por reproducidos argumentos formulados en presentaciones anteriores como,
por ejemplo, en el alegato (o sea, el escrito debe bastarse a sí mismo).
En
lo sustancial, el recurso ha sido rechazado, por cuanto la discrepancia sólo
se afirma con argumentos propios “…basados en la decisión de los
socios, sin sustento técnico ni normativo”.
Es
decir que, de las razones de rechazo glosadas, parecería que no se
aportaron bases jurídicas a un distinto punto de vista, con lo cual se le
adjudica al apelante la actitud de proceder a plantear generalizaciones y
apreciaciones subjetivas sin cuestionar concretamente las conclusiones de
la sentencia.
Para
emitir una opinión más concluyente, debería contarse con el expediente,
no obstante lo cual, reiteramos que el pronunciamiento de la Alzada
mantiene la incertidumbre, que en parte podría haberse develado, si se
conociera su opinión sobre el fondo de la cuestión.
III
- DOCTRINA
Enrique
Reig(3),
menciona que la ley usa la expresión “balance impositivo” para
referirse a la determinación del beneficio ajustado a sus prescripciones
y gravable en su expresión neta. Sin embargo, ni la ley ni el reglamento
producen alguna definición al respecto y ésta puede ser una de las
razones que generan dudas de interpretación.
En
definitiva, de lo que se trata es de obtener el resultado impositivo a
considerar en la liquidación del impuesto. Ello, independientemente de
que se cuente con un balance comercial.
Si
analizamos el caso en el que se cuenta con el balance comercial al cual se
le harán los ajustes que establece la ley del impuesto para determinar
los resultados impositivos, para quienes no son peritos en la materia, les
costará entender cuáles son las razones que justifican la existencia de
las diferencias, ya que en teoría el resultado de un ejercicio comercial
debería ser el mismo, cualesquiera sean los objetivos buscados o el uso
que se le dará a la información.
Claro
que, siendo distintas las finalidades de ambos balances, no puede
pretenderse una conciliación total entre ambos documentos, a lo que debería
agregarse la independencia de opinión del profesional dictaminante, quien
aplicará criterios propios de interpretación que responderán a los
principios de la ciencia contable.
No
obstante, puede convenirse que en muchos aspectos la legislación
tributaria se aparta en mayor o menor medida de las técnicas y normas de
uso contable: otras de sus disposiciones determinan distintas formas de
contabilización o registración de las operaciones y de exposición de
los resultados de las empresas.
En
gran parte, el origen de las diferencias debe hallarse en que los estados
contables de las empresas buscan el logro de su estabilidad económica y
la necesidad de poder adaptarse a las exigencias de la dinámica
comercial, que en muchos casos resultan distintos a los logros que buscan
las normas impositivas, que priorizan un criterio de uniformidad de
principios en el cálculo de los resultados, tendientes a evitar la
traslación de beneficios o quebrantos de uno a otro período -de
dificultoso control fiscal-, facilitar el control y aplicarle a todas las
empresas las mismas normas rígidas, cualquiera sea su objeto comercial.
No
obstante las rigideces a las que nos referimos, hay diferencias que
resultan aceptables y que pueden tener el siguiente origen:
a) las que
responden a un distinto concepto de lo que debe entenderse como beneficio;
b) las que
derivan de la determinación de este beneficio.
Como
ejemplo de las primeras tenemos utilidades no gravadas por el impuesto
(cada vez son menos), que lógicamente separan los resultados contables de
los impositivos.
Como
ejemplo de las segundas tenemos, entre otros supuestos, distintos métodos
de amortizaciones de bienes de uso (en general el impuesto a las ganancias
exige la aplicación del método lineal). En un aspecto no concuerda mi
criterio con el del doctor Reig. En efecto, este autor expresa(3),
refiriéndose a las amortizaciones: “Además, aun en el caso de
coincidencia sobre el sistema, las diferencias pueden provenir de la
estimación de la vida útil probable del bien”. En nuestro criterio, no
podría haber, frente a un mismo bien que cumple una única función,
estimaciones distintas respecto de su vida útil, salvo que, por ejemplo,
a los fines impositivos utilicemos el método lineal y, a los fines
contables, el de la cantidad de unidades producidas. Es cierto que muy
probablemente la disparidad generará distintas vidas útiles, pero ello
será consecuencia de la utilización de métodos de amortización
distintos y no de estimaciones de vida útil distinta.
Otra
diferencia palpable es la limitación que existe en materia de
amortizaciones, de bienes inmateriales, a las que es más proclive la
ciencia contable que el derecho tributario.
También
hay criterios distintos en amortizaciones de bienes inmuebles; métodos de
valuación de inventarios; cargos por deterioros; reservas y previsiones;
impugnación de gastos o, en su caso, prorrateo de los mismos, cuando
existen ganancias exentas o no gravadas; limitaciones en lo que hace a
gratificaciones al personal, honorarios de directores, síndicos y
consejos de vigilancia; deducción por incobrables; etc.
Hace
ya mucho tiempo que Scotti, Scalone y Torres(4)
nos dijeron: “En nuestra opinión la legislación tributaria no debería
entrar en áreas concernientes a la contabilización de las operaciones
que se realizan, sino ceñirse a cumplir su función específica de técnica
impositiva: serán los contribuyentes quienes han de adaptar o no sus
registraciones contables a las normas fiscales. En caso de no producirse
esa adaptación deberán practicarse los ajustes correspondientes en el
balance impositivo, es decir, en la declaración jurada de determinación
del impuesto a las ganancias. Esta posición está sustentada en la
autonomía disciplinaria que ostentan por una parte el derecho tributario
y por la otra la disciplina contable; por ello, no resultan aconsejables
interferencias de uno en el ámbito de la otra y viceversa, debiendo
mantener ambos sus normas y procedimientos autónomos, sin perjuicio de
las necesarias adaptaciones tendientes a la consecución de los objetivos
que se persiguen”.
Carlos
A. Raimondi y Adolfo Atchabaian(5)
nos dicen: “La definición del objeto imponible en la ley de impuesto a
los réditos antes, o en la del impuesto a las ganancias después, fue
cambiante en el curso del tiempo, a veces dándole más amplitud,
restringiéndolo otras. Tal definición no necesariamente coincide con el
concepto económico de renta, de rédito o de ganancia, para el cual
tampoco existe alguno al que se reconozca validez universal.
”Las
legislaciones sobre imposición a la renta, corrientemente, presentan uno,
o ambos, de los rasgos siguientes:
”a) no
gravan ciertas clases de rentas, sea por la peculiar naturaleza que
revisten, o por su origen, o por razón del sujeto que las obtiene;
”b)
gravan conceptos que, en sentido estricto, no constituyen realmente renta.
”La
ley tributaria puede hacer recaer el impuesto en uno o en otro de los
momentos en los cuales cabe considerar que fue obtenido el objeto
imponible por quien la ley señala como sujeto pasivo del tributo; y aun
en el momento en el cual la ley reputa se obtuvo la renta puede ser
caracterizado de distintas maneras”.
Más
adelante, cuando tratan los ajustes al balance comercial para confeccionar
el balance impositivo, afirman que el balance comercial sirve de base para
llegar al balance impositivo con el objeto de llegar a la ganancia
imponible:
“El
reglamento sólo se refiere a las diferencias de tratamiento de gastos o
ganancias que la ley admite, o rechaza, y que la contabilidad trató de
modo opuesto.
”Pero
además el balance comercial debe ser objeto de los necesarios ajustes por
razón temporal: gastos o ganancias imputadas a otros años comerciales y
que deben serlo físcalmente en el que se liquida.
”No
se trata sólo de que la ley acepte lo que la contabilidad no computó, o
que aquélla rechace lo que ésta aceptó. Se trata de atribución de
partidas en distintos momentos; a aplicar momentos de vinculación
diferentes de los fiscalmente admisibles.
”Por
otra parte, la contabilidad es un sistema de información de la empresa,
que debe servir a sus propios fines; la ley comercial sólo impone ciertos
recaudos formales, pero no establece criterios de imputación. En cambio,
el balance comercial (el que se da a conocer a terceros) debe responder a
ciertos criterios cualitativos para satisfacer mejor las necesidades de
los usuarios en general. El Fisco es uno más de esos usuarios y mal podría
pretender que el balance comercial se adecue cualitativamente a lo que él
necesita; esto lo cumple, por supuesto, el balance impositivo, que se
prepara especialmente para atender a los requerimientos del ordenamiento
impositivo.
”Y
siendo así, resulta verdaderamente inadmisible sostener (como alguna
veces se ha hecho) que forzosamente deba existir alguna obligada identidad
entre ambos balances, incluso cuando para confeccionar el balance
impositivo resulta preciso seguir criterios comercialmente
inaceptables.”
Vinculado
a lo dicho en materia de diferencias entre los balances comercial y para
fines tributarios, y siendo un elemento que genera diferencias, cabe hacer
alguna disgresión sobre el concepto de “lo devengado”.
Así,
por ejemplo, la ley, en su artículo 18, permite utilizar el método del
devengado exigible: “…cuando las ganancias se originen en la venta de
mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a 10 (diez)
meses; en cuyo caso la opción deberá mantenerse por el término de 5
(cinco) años…”.
Históricamente,
concordar sobre qué debe entenderse por devengado y percibido es un tema
que tuvo muchas definiciones en el curso del tiempo, comenzando con un
dictamen del 29/9/1939, donde se entendió como devengado lo que estaba
vinculado a la exigibilidad del hecho, es decir lo que actualmente
conocemos como devengado exigible. Pero desde el año 1966 se reitera que:
“En efecto, basta que exista un derecho u obligación ciertos por una
suma determinada -no sujeto a condición- (sean o no de inmediato
exigibles) para que en la práctica, en la generalidad de los casos se los
conceptúe devengados y así se los registre en los libros y compute
oportunamente en el balance fiscal … Dicha acepción de lo devengado
encuadra perfectamente dentro del significado gramatical de esa palabra
… Como se ve, la definición no habla de exigibilidad. Conceptúa
devengado simplemente al derecho adquirido. El que vende a plazo obtiene,
en el momento de consumar la operación, un derecho por el importe de la
mercadería enajenada, si bien es cierto que no podría exigirlo hasta
después de finiquitado el plazo convenido”. Como corolario de lo
expuesto, se concluye “…que los réditos o gastos se devengan, cuando,
sin condición alguna, existe un derecho al cobro u obligación de pago,
ciertos y determinados”.
La
doctrina tiene dicho que, conforme el método de interpretación de la
significación económica, el devengamiento en función del tiempo implica
la sustantividad de una simetría de apropiación temporal entre los
componentes positivos y negativos de la renta, conforme a los principios
de contabilidad generalmente aceptados. La apropiación temporal sólo
debe apartarse de la registrada contablemente cuando ésta no refleje la
verdadera significación económica o cuando la ley impositiva
expresamente establezca una pauta expresa de atribución. Por eso, en el
caso “Chrysler Cía. Financiera SA”, el Tribunal Fiscal de la Nación,
con fecha 5/5/1978, dijo: “Respecto de la falta de uniformidad entre el
sistema de imputación contable e impositivo que el método consistente en
seguir el sistema francés o decreciente en sus balances contables y el método
lineal para las declaraciones juradas del impuesto, no se adecua a lo
previsto en la norma legal, pues no se estarían imputando los conceptos
devengados con arreglo a las verdaderas operaciones financieras
realizadas, postergándose el momento de tributar dicho gravamen”.
Otro
aspecto que ya tuvo algún pronunciamiento judicial es la necesidad de
demostrar que las erogaciones fueron efectuadas y que las mismas fueron
necesarias para obtener, mantener y conservar las ganancias del ejercicio.
Sobre
este aspecto, señalamos que el Tribunal Fiscal de la Nación se expidió
en la causa “Gillette Safety Razor Co. of South América”, con fecha
28/7/1961. Allí dijo: “Es evidente que sólo pueden considerarse como
parte del costo de las acciones aquellas sumas destinadas a estudios
previos cuando las mismas han sido efectivamente adquiridas, quedando pues
por considerar el tratamiento que corresponde a gastos ocasionados por
honorarios pagados en el caso de no haberse concretado una operación de
compra. Los estudios de mercado, como técnica que abarca la diversidad de
actividades a que pueden dedicarse las empresas en la actualidad,
constituyen procedimientos necesarios para adoptar decisiones en la esfera
económica y por lo tanto cuando ellos originen gastos realmente
efectuados para orientar la realización de actividades comprendidas en el
objeto social y no susciten dudas que dichas erogaciones sean simuladas
… como así también que el propósito perseguido para promover y
obtener rentas resulte concordante con los negocios … deben considerarse
que dichas erogaciones constituyen erogaciones inherentes al giro del
negocio y están comprendidas en las deducciones admitidas por la
ley…”.
En
otro fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, del 23/8/1982, causa
“Ducilo SA”, se definió que los gastos incurridos en investigación o
estudios y diseños que se realizaron con el objeto de llegar a la propia
producción del hilado de nailon, que se utiliza en su industria, son
gastos indiscutiblemente relacionados con su actividad y, por lo tanto,
calificables como gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la
fuente del rédito. Por tanto, “ello trae aparejada la consecuencia de
que la deducibilidad será admisible, según sea el método utilizable
para la determinación del rédito imponible (devengado o percibido), en
el momento en que los gastos se hayan devengado o pagado, respectivamente.
Por estas razones corresponde desestimar en este aspecto el método
seguido por la contribuyente, consistente en considerar incorporados a su
patrimonio los gastos activados para deducirlos globalmente como pérdidas
en el momento en que se decidió abandonar el proyecto. En tal sentido,
corresponde modificar en esta parte la resolución apelada, declarando que
sólo son deducibles los gastos que se hayan devengado en cada uno de los
ejercicios discutidos”.
Cabe
señalar que, en el caso de “Ducilo”, se trataba de la instalación de
una planta industrial, proyecto que luego fue abandonado. El criterio que
siguió la empresa fue activar los gastos, se presume que hasta la puesta
en marcha, para luego comenzar con su amortización. Como el proyecto se
abandonó, la empresa dedujo todo lo activado en el ejercicio del abandono
y éste fue el criterio objetado, al considerarse que los gastos debían
deducirse en cada uno de los períodos en que se devengaron.
IV
- HACIA UNA OPINION
De
todas las situaciones que resumimos, puede inferirse que al Fisco no le
agrada la existencia de divergencias entre los criterios de imputación
contable e impositivo, en la medida en que ellos no respondan a
diferencias que surjan de expresas normas tributarias.
Obsérvese
que, en el caso del devengamiento de intereses, la resolución fue que si
contablemente la empresa consideró que la imputación a cada ejercicio se
efectuaba mediante un sistema decreciente, se pregunta acerca de cuáles
pueden ser las razones que justifiquen que a los fines fiscales, tal
devengamiento es lineal, siendo que las sumas devengadas y percibidas eran
las mismas.
Luego
de esta reseña de antecedentes, volvemos al fallo recaído en esfera del
Tribunal Fiscal de fecha 17 de diciembre de 1997, producido por la Sala A
en la causa “Industrias Plásticas D’Accord SRL”(6).
Como dijimos en nuestra anterior colaboración(7),
lo que importa del fallo no sólo es la solución dada al caso puntual
tratado, sino los considerandos que lo fundamentan.
Pese
a lo que se menciona en el recurso de apelación, parecería que nos
encontramos frente a una situación muy particular, por cuanto, de acuerdo
con lo que surge del fallo, la empresa consideraba fiscalmente como préstamo
ajustable lo que contablemente estaba registrado como un importe recibido
para futuros aumentos de capital. Evidentemente que si para la
contabilidad era un anticipo para futuras suscripciones de acciones, difícil
resulta sostener que para fines fiscales era un préstamo, con la
consecuencia de que se generaban intereses deducibles en cabeza de la
sociedad a la tasa de imposición máxima y probablemente en las
declaraciones de los socios los mismos intereses producían una incidencia
fiscal menor, a lo que debería agregarse la incidencia fiscal del ajuste
por inflación vigente, cuyo tratamiento era distinto según se tratara de
un aporte o un préstamo.
Sin
embargo, según lo manifestado en el alegato producido en el expediente,
se trataría de préstamos obtenidos por los socios a título personal,
cuyos fondos se destinaron a solventar el desarrollo de la empresa. La
existencia de los préstamos no se discutió. Lo que hizo la sociedad fue
admitir la existencia del préstamo efectuado por el socio, de dificultosa
posibilidad de repago y reconocer a través del ajuste por nivel de
precios mayoristas nivel general el deterioro de su haber al estar
obligados a abonar los intereses y que afectaban personalmente al socio.
Además, y para el caso en que la empresa tuviera dificultades para su
devolución, el préstamo sería considerado aporte para un futuro aumento
de capital. También quedó demostrado en las actuaciones que el préstamo
existió, dado que se aportaron las pruebas de su cancelación ante el
Banco Central, entidad liquidadora de las entidades bancarias
prestamistas. Si así ocurrieron los hechos, es evidente que la
capitalización de tales aportes no se llevó a cabo, con lo cual aparecen
importantes diferencias en el tratamiento tributario, que generan menores
ingresos fiscales.
El
Organismo Recaudador no aceptó la fuerza probatoria de actas volcadas en
los libros societarios, que reconocían la existencia de un préstamo
ajustable en un mayor valor, en el entendimiento de que admitir dicho
criterio implicaría suponer que los balances certificados por contador público
no reflejarían la real situación económico-financiera de la sociedad,
ni su resultado final.
El
fallo se apoya en la teoría contable expresando que “…los resultados
económicos sólo deben computarse cuando la operación que los origina
queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas
comerciales y se hayan ponderado fundadamente los riesgos inherentes. En
tal sentido, para que la asignación de un ingreso a un período o
ejercicio determinado sea procedente, el hecho sustancial que genere el
resultado debe haberse producido en el período, el ingreso resultante
debe ser medido con la mayor objetividad posible y deben haberse ponderado
prudentemente los riesgos inherentes a la operación”. Igual análisis
pormenorizado se hace respecto de los costos.
Basándose
en esos principios, se concluye: “Si bajo tal definición conceptual, la
apelante no asentó en sus balances los cargos por actualización del
pasivo, ello permite inferir que dicho ajuste deviene improcedente”.
Con
respecto a la “contabilidad fiscal”, el vocal opinante, luego de señalar
“…que los balances en forma comercial son los que surgen de la
contabilidad llevada por la sociedad que cumplan con los requisitos
esenciales impuestos por el Código de Comercio y cuyos asientos estén
respaldados por la documentación probatoria correspondiente”, agrega
que: “no existe una total autonomía en la ‘contabilidad fiscal’, ya
que para las liquidaciones impositivas debe partirse del resultado del
balance comercial … De las normas legales reseñadas surge que no se
puede optar en los balances impositivos por un método distinto del
seguido en la contabilidad, no cabiendo admitir la existencia de autonomía
entre los balances fiscal y comercial, por cuanto la pauta reglamentaria
alude al ‘resultado del ejercicio comercial’, al que se le adicionarán
y deducirán los ajustes impositivos.
”Las
divergencias entre los balances comercial e impositivo sólo resultan
admisibles cuando en forma taxativa la ley y su reglamentación dispongan
tratamientos alternativos de excepción (por ejemplo, importes no
contabilizados que la ley considere computables a efectos de la
determinación del tributo, criterios de valuación de existencia de
bienes de cambio, previsión para indemnización rubro antigüedad,
etc.)”.
En
nuestro criterio, ésta es una apreciación un tanto arriesgada, dado que,
por ejemplo, se pregunta cuáles serían las razones para impugnar una
deducción efectuada en el balance fiscal no registrada contablemente si,
por ejemplo, la misma consistiera en intereses resarcitorios u otros
accesorios originados en deudas impositivas, conceptos admitidos como
gastos por la ley. Dicho en otros términos, no parece lógica la afirmación
de que la falta de contabilización de un concepto admitido como deducible
condicione su tratamiento por haberse producido esa circunstancia; basándose
en que, si se aceptara esa premisa, los estados contables no reflejarían
la realidad de la empresa. En última instancia, y aun verificándose esa
situación, serán los terceros perjudicados quienes deberían accionar.
La misión del Fisco es cobrar el impuesto en su justa medida, bien es
cierto que partiendo de los resultados contables, pero admitiendo aquellos
ajustes que permitan obtener una mayor precisión sobre la verdadera
situación económica y financiera de la sociedad, y de los resultados
obtenidos, aun cuando los mismos no sean los taxativamente mencionados en
la legislación aplicable.
En
virtud de lo reseñado el juez concluye: “…habida cuenta de que los
cargos al balance impositivo no han sido reconocidos en la contabilidad de
la actora, deben rechazarse los ajustes al pasivo practicados por la misma
y confirmarse las determinaciones de oficio…”.
Según
el fallo, parecería que se está gestando una corriente de opinión que
considera que cualquier modificación a los resultados contables que no se
corresponda con expresas normas tributarias que definan diferencias de
tratamiento, en principio, sería objetada por el Fisco. Obsérvese que el
Organismo Recaudador no aceptó la fuerza probatoria de actas que
contemplaban la existencia de un préstamo ajustable, en el entendimiento
de que admitir dicho criterio implicaría suponer que los balances
certificados por contador público no reflejarían la real situación económico-financiera
de la sociedad, ni su resultado final.
No
concordamos con este criterio, ello al margen de la situación fáctica
que pueda presentarse en el caso llevado al Tribunal.
En
este sentido, manifestamos nuestra discrepancia, por cuanto de lo que se
trata es de determinar la verdadera situación del sujeto pasivo para
determinar su deuda frente al tributo y en este aspecto, resultará
necesario aplicar el principio de interpretación de la realidad económica
que, como sabemos, opera según jurisprudencia de la Corte Suprema de
Justicia; no sólo en favor del Fisco, sino también del contribuyente
(“Ford Motor Argentina” - 2/5/1974, entre otros).
Si
para determinar la verdadera situación del contribuyente es necesario
considerar ajustes al balance contable no expresamente mencionados por la
norma tributaria, tal proceder se ajusta a derecho.
Fundamentamos
nuestra opinión con un ejemplo puntual. Una empresa debe recurrir a
capitales de terceros para efectuar inversiones, mejorar su perfil de
endeudamiento etc. Puede resultar viable utilizar criterios diferentes
para hacer incidir todos aquellos gastos necesarios para poder conocer la
posibilidad de obtención de los fondos, costos futuros, tasas vigentes,
su esperada evolución, etc.
El
directorio de la empresa del ejemplo se encontrará con una disyuntiva de
hierro. Por un lado, las normas del impuesto a las ganancias que
determinan un cierto procedimiento a seguir en materia de imputación de
gastos; por el otro, tratar de que los gastos incidan en forma similar a
los resultados positivos que se desean alcanzar, evitando que los
accionistas de un período determinado se beneficien en detrimento de
otros.
En
el plano impositivo, el artículo 18, inciso a), de la ley dispone que las
ganancias de la tercera categoría, enunciadas en el artículo 49,
“…se consideran del año fiscal en que termine el ejercicio en el cual
se han devengado … Se consideran ganancias del ejercicio las devengadas
en el mismo”.
En
el segundo párrafo del mismo artículo se dispone, refiriéndose a
ganancias, que “cuando corresponda la imputación de acuerdo con su
devengamiento, la misma deberá efectuarse en función del tiempo, siempre
que se trate de intereses estipulados o presuntos -excepto los producidos
por los valores mobiliarios-, alquileres u otros de características
similares.
”Las
disposiciones sobre la imputación de la ganancia se aplicarán
correlativamente para la imputación de los gastos salvo disposición en
contrario. Los gastos no imputables a una determinada fuente de ganancias
se deducirán en el ejercicio en que se paguen”.
Por
lo tanto, en virtud de lo mencionado, la empresa debe determinar sus
resultados impositivos mediante la utilización del método de lo
devengado y que el mismo criterio de imputación debe seguirse en materia
de gastos, salvo disposición expresa en contrario.
Por
su parte, el artículo 80 de la ley, cuando se refiere a las deducciones
en forma general, define como gastos deducibles a los que, “...con las
restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para
obtener, mantener y conservar las ganancias producidas por la fuente que
los origina”.
Además,
el artículo 81 de la ley establece que de las ganancias del año fiscal
se podrán deducir: “a) los intereses de deudas, sus respectivas
actualizaciones y los gastos originados por la constitución, renovación
o cancelación de las mismas”.
A
su vez, el artículo 88, que trata sobre deducciones no admitidas,
incluye, en su inciso f) a “las sumas invertidas en la adquisición de
bienes y mejoras de carácter permanente y demás gastos vinculados con
dichas operaciones, salvo los impuestos que graven a la transmisión
gratuita de bienes. Tales gastos integrarán el costo de los bienes a los
efectos de la ley”.
Como
aproximación al ejemplo planteado, mencionamos que la limitación señalada
en el párrafo anterior no resulta de aplicación, dado que los gastos que
nos ocupan no son realizados para la obtención de bienes, sino que
integran el pasivo generado para la obtención de los fondos y se reflejarán
en la composición de los pasivos de la empresa.
Además,
puede observarse que no existen restricciones a los fines del cómputo; de
lo que se trata es de definir en qué período fiscal deben incidir.
En
este sentido, advertimos que cuando el artículo 18, tercer párrafo, de
la ley obliga a devengar el concepto en función del tiempo, se refiere
exclusivamente a intereses estipulados o presuntos “…y otros de
características similares”, mientras que el artículo 81, inciso a), al
definir conceptos deducibles de las ganancias del año fiscal, menciona a
los “intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones...” y agrega
a los gastos originados por la constitución, la renovación y la
cancelación de las deudas.
Por
lo tanto, si aplicamos a estos conceptos el criterio de “lo devengado”
con el alcance que hemos mencionado, nos encontramos con que en el
ejercicio fiscal incidirán:
7a) en
función del tiempo, los intereses estipulados o presuntos, alquileres y
otros de características similares;
b) las
restantes erogaciones, salvo que estén vinculadas a la adquisición de
bienes o mejoras permanentes, supuesto en el cual incidirán a través de
las amortizaciones.
Sobre
el particular, reiteramos que existen pronunciamientos administrativos que
datan del año 1966, que reiteran que basta que exista un derecho u
obligación ciertos por una suma determinada -no sujeto a condición-
(sean o no exigibles de inmediato) para que, en la práctica, en la
generalidad de los casos se los conceptúe devengados y así se los
registre en los libros y compute oportunamente en el balance fiscal. Dicha
acepción de lo devengado encuadra perfectamente dentro del significado
gramatical de esa palabra.
Por
lo tanto, cabe concluir que, en el caso de intereses, nos encontramos con
una norma especial que, a los fines del impuesto, le da al criterio de
“lo devengado” un alcance distinto del general, establecido en el artículo
18 de la ley para otros conceptos diferentes, como son los que nos ocupan.
Como
corolario, entonces podríamos decir que en el caso de deudas, el
devengamiento en función del tiempo está limitado a los intereses,
siendo para los gastos de constitución aplicable el criterio de lo
devengado, que no sujeta la incidencia del gasto al plazo de devolución
del préstamo y del pago de los servicios. Ello es razonable si observamos
que, cuando se produce este tipo de gastos, no se conoce el éxito de la
operatoria para la cual fueron efectuados (en el ejemplo, no se conoce de
antemano el éxito en la obtención de los fondos).
En
este orden de ideas, los gastos que nos ocupan pueden incidir en el
ejercicio en que se hayan devengado, entendiendo por devengado el concepto
amplio mencionado en el artículo 18 de la ley. Ello, ante la falta de
normas específicas sobre el particular y de la inexistencia de un
tratamiento que los separe del criterio general.
Sobre
el particular, vistos los distintos objetivos de los balances tributario y
contable sobre los cuales la doctrina que hemos citado se ha expedido
justificándolos, podemos afirmar que es viable sostener la disparidad del
tratamiento. A lo dicho debemos agregar que la ley y el reglamento guardan
silencio respecto de cuál es el alcance del término “devengado” que
debe aplicarse a los fines tributarios, porque, como se señaló, no
existen definiciones sobre el particular. Y si bien es cierto que el
reglamento expresa que se debe partir del balance contable, y así lo
afirma en juez interviniente, tal afirmación no tiene un valor absoluto.
En
el ejemplo que analizamos, pueden verificarse las siguientes
posibilidades:
a) Que
la obtención de los fondos se correspondiera con las expectativas tenidas
a la vista, en oportunidad de efectuar los análisis que generaron los
gastos que nos ocupan: según lo vimos, contablemente es razonable
proporcionar tales gastos en función del tiempo de utilización de los
fondos; un criterio distinto haciendo incidir tales gastos en el ejercicio
de realización perjudicaría a los accionistas presentes y favorecería a
los accionistas futuros, sin embargo y según lo analizamos, teniendo en
cuenta que las normas tributarias son más exigentes y limitan la
posibilidad de aplicar criterios profesionales independientes, nada
impediría que, a los fines fiscales, tales gastos incidan en el ejercicio
de su devengamiento. En definitiva, este es el criterio que surge del
fallo “Ducilo”, que comentamos.
b) Que
no se obtuvieron los fondos esperados como consecuencia de los resultados
de los análisis que generaron los gastos que nos ocupan: en este
supuesto, consideramos razonable que coincidan los criterios contable y
tributario, en el sentido de hacer incidir los gastos en el ejercicio de
su devengamiento.
Por
todo lo expuesto, insistimos con nuestra posición de considerar que los
argumentos del juez interviniente probablemente se vieron influenciados
por las particularidades del caso puntualmente analizado.
Y
vamos más allá al afirmar que la independencia de los profesionales en
ciencias económicas dictaminantes, aplicando los principios de la ciencia
contable a un caso puntual dado, no necesariamente coincidirán
exactamente en el resultado contable a partir del cual deberían
efectuarse los ajustes tributarios para llegar al resultado fiscal, por
cuanto sus apreciaciones pueden variar de grado. Sin embargo, aun cuando
los resultados contables finales obtenidos luego de la apreciación
profesional no sean idénticos, ello no habilita a intuir balances que no
se adecuan a la verdadera situación económico-financiera del ente de que
se trate. En efecto, no corresponde negar la existencia de criterios
profesionales diferentes frente a una misma realidad, claro que
condicionados por las pautas generales determinadas por los “Informes”
(cuya observancia no necesariamente resulta obligatoria) y las
resoluciones técnicas, de cumplimiento obligatorio.
Por
lo tanto, los criterios de apreciación pueden variar, sobre todo en temas
donde las propias resoluciones técnicas admitan opciones o cuando se
trate de aspectos puntuales no tratados específicamente en los
pronunciamientos de la profesión. Cuando se dan estas circunstancias, las
limitaciones que podemos observar estarán vinculadas a la razonabilidad
del criterio aplicado y con la existencia de normas tributarias que
establezcan procedimientos específicos.
De
allí que no solamente los resultados de los balances contables e
impositivos puedan variar por las normas tributarias que establecen
tratamientos precisos en los casos legislados puntualmente, sino que también
pueden existir otras diferencias que se justifican por los distintos
objetivos perseguidos por tales estados, y a los que se refirió la
doctrina que hemos mencionado.
En
función de las apreciaciones vertidas, en nuestro criterio el fallo del
Tribunal Fiscal se ajustaría a derecho, en la medida en que se concordara
con el juez en que:
a) Los
ajustes practicados al balance contable para llegar al resultado
impositivo no tienen fundamento en adaptaciones que deban efectuarse por
existir normas legales puntuales en materia tributaria que definan
tratamientos específicos.
b) Tampoco
se justifican en la existencia de normas contables que permitan la adopción
de criterios alternativos.
c) Los
estados contables reflejan razonablemente la situación económico-financiera
de la sociedad y el resultado del ejercicio comercial, deviniendo por lo
tanto improcedenrte el ajuste efectuado.
d) No
existen fundamentos que justifiquen, en mérito a los distintos objetivos
de los balances contable e impositivo, el ajuste rechazado.
Como
corolario de lo expuesto, interpretamos que pueden existir otros ajustes
al resultado contable distintos de los específicamente mencionados en la
ley de la materia, en la medida en que puedan justificarse razonablemente
en función de los distintos objetivos de ambos documentos; en la
existencia de normas profesionales que admitan la adopción de criterios
alternativos o, en su caso, cuando las propias normas tributarias de carácter
general (art. 18, LG) permitan otorgarle a determinados conceptos
(devengado) un alcance efectivo distinto del que se le dio a los fines
contables (donde se privilegian objetivos distintos de los de la recaudación
del tributo, como pueden ser evitar perjuicios societarios, según se
considere la incidencia de determinados cargos en el curso del tiempo).
Dicho
en otros términos, la norma del actual artículo 69 del decreto
reglamentario, cuando en su inciso a) define que para determinar la
ganancia neta se deberá partir del resultado neto del ejercicio
comercial, no constituye un axioma que no pueda desvirtuarse cuando, ante
el caso particular, se pueda demostrar que el ajuste practicado en las
condiciones aludidas responda razonablemente a la situación puntual que
se plantea y la ley del impuesto no establezca condicionamientos
puntuales.
[*:]
La primera parte fue abordada por el autor. Ver Castiñeira Basalo, Manuel
A.: “Balances con fines contables e impositivos. Semejanzas y
diferencias” - DTE - Nº 236 - noviembre/99
[1:]
El lector interesado puede obtener el texto completo del fallo
[2:]
Palacio, Lino E. y Alvarado Velloso, Adolfo: “Código explicado,
anotado jurisprudencial y bibliográficamente”
[3:]
Reig, Enrique J.: “Impuesto a las ganancias”
[4:]
Scotti, Scalone y Torres: “Temas de tributación y los impuestos
a las ganancias y sobre los beneficios eventuales”
[5:]
Raimondi, Carlos A. y Atchabaian, Adolfo: “El impuesto a las
ganancias”
[6:]
“Industrias Plásticas D’Accord SRL” - TFN - Sala A - 17/12/1997 -
DTE - Nº 231 - junio/99
[7:]
Castiñeira Basalo, Manuel A.: Obra citada al comienzo de esta
publicación
EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN
REVISTA DOCTRINA TRIBUTARIA DE ERREPAR , MAYO/01
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