No obstante tratarse de un sistema que ya se ha extendido en nuestro medio, lafranquicia o el franchising es una alternativa de negocios que se ha adelantado tanto al derecho positivo como al régimen tributario de nuestro país, obligando en más de una oportunidad a comportamientos basados en el sentido común o en la asimilación de otras figuras. En el presente trabajo, el doctor Dubois resume, a modo de introducción en la materia, las principales características de esta modalidad comercial (participantes, objeto, hecho económico, etc.), analizando luego su tratamiento en el impuesto a las ganancias y en el impuesto al valor agregado.

EL NEGOCIO DE FRANCHISING

A través de la técnica novedosa de incorporación de mercados por el sistema de franquicias, se crean interesantes alternativas para el desarrollo de los negocios que se adelantan al derecho positivo. El régimen tributario no escapa a esta falencia y obliga en más de una oportunidad a comportamientos basados en el sentido común o en la asimilación de otras figuras, lo que provoca incertidumbres innecesarias para el planeamiento fiscal. Es evidente que la exigencia de eficiencia obliga a la creación de instrumentos cada vez más sofisticados que, por dicho carácter, no son de fácil solución normativa.

El sistema de franquicias resulta altamente positivo para provocar efectos de diferenciación más profundos que las herramientas tradicionales de márketing y cerrar el circuito de la competencia al crear modelos suficientemente resistentes a la incorporación de nuevos integrantes en la cadena de comercialización, debido a que resulta muy difícil luchar contra estructuras tan bien conformadas como las que normalmente se logran a través del franchising.

Franquicia es el objeto de vínculo entre una empresa que ha desarrollado un sistema de distribución comercial basado en una marca, un logo, un diseño de local o de oficina, dándole a éste todo un carácter conceptual en términos comerciales que trasciende la mera compraventa de productos. La empresa que posee el "know how" concede la franquicia a terceros para que éstos desarrollen el negocio que resulta exactamente igual al del franquiciante, como asimismo a cada uno de los otros franquiciados.

Se conoce como franquiciante a aquel ente que otorga las franquicias y quien tiene el objetivo de crecimiento comercial original y como franquiciado a quien recibe el derecho de explotación en función de las estrategias, modelos y reglamentaciones fijados por el primero. Es evidente que el franquiciante debe contar con determinadas características atractivas desde el punto de vista de la imagen comercial, los antecedentes exitosos y la experiencia, virtudes con posibilidad de traslación como para que las ventajas puedan ser perfectamente aprovechables por los integrantes de la red. Si bien en la generalidad de los casos los vínculos entre las partes son directos, pueden existir convenios de asignación de zonas a los denominados "franquiciados maestros", quienes a su vez, y siempre dentro de los convenios celebrados con el franquiciante principal, realizan subconcesiones a terceros, quienes serán los que efectivamente lleven adelante el proyecto. Esta asignación geográfica no sólo se da en estos casos de intermediación; siempre será necesario fijar el ámbito de influencia de cada franquiciado, ya que de otra manera el sistema tendría un crecimiento desorganizado, que implicaría perjuicios tanto a la red en general como a cada integrante en particular.

El franquiciado no tiene demasiada libertad de acción, ya que las características del mismo son impuestas por el franquiciante a través de lo que se conoce como "Manual Operativo", restricciones que representan su principal atractivo para los inexpertos. El Manual contiene el conjunto de documentos donde el franquiciante desarrolla toda la metodología de funcionamiento -del cual es imposible apartarse- y que respaldará el accionar de cada uno de los franquiciados.

Es común que el otorgante desarrolle paralelamente su negocio individual tanto como cualquier otro franquiciado más. En tanto respete las características generales de la actividad y el Manual de Operaciones, no existen inconvenientes por la existencia de esta actividad mixta. Por lo tanto, es posible que en la figura del franquiciante se confundan ambas cuando se den estos casos específicos. Las bocas de explotación propias ayudan al afianzamiento del producto.

El panorama se conforma, por un lado, con el contrato específico entre las partes, cuya naturaleza no difiere de acuerdo al tipo de negocio en particular, porque de las características generales participan la mayoría. Por el otro, se encuentra la explotación específica a franquiciar, que es lo que justifica la inversión de aquellos que se incorporan al sistema, porque es el nudo de la actividad.

El hecho económico se produce a través de la cesión de derecho de explotación de un negocio de características definidas, con la posibilidad de la explotación de marcas o patentes inherentes al mismo. La cesión es temporaria y dependerá de las condiciones generales del contrato, cuyo incumplimiento abortará la consecución del contrato. Existen actividades en las cuales la relación no finaliza en la transferencia de derechos, marcas o patentes, sino que pueden existir bienes cuya existencia forma parte de las mismas. En determinadas circunstancias la provisión de este tipo de bienes por parte del franquiciante es excluyente; sin embargo, en otras, los productos necesarios pueden ser adquiridos a terceros, siempre dentro de las condiciones y particularidades fijadas en el Manual de Operaciones. El abastecimiento puede llegar a ser un negocio paralelo interesante, ya que centralizar el aprovisionamiento a la cadena hace nacer un complemento desconocido en el nacimiento de la idea.

Pero el elemento quizá más importante es la transmisión del conocimiento y de las formas más adecuadas para el logro de la eficiencia. Recordemos que éste es el principal atractivo de la figura, porque los que se incorporan a la red supuestamente no deben tener riesgos de pérdidas generadas por la inexperiencia o el desconocimiento, y porque los comportamientos a los cuales deben ceñirse teóricamente fueron aprobados por el que detenta la experiencia, y el hecho de que ésta haya sido satisfactoria hace que estemos hablando de actividades conjuntas.

La cuantificación del esquema primario, es decir, los costos asumidos por los franquiciados, se basan en los siguientes elementos:

a) Honorario de ingreso (canon).
b) Regalías.
c) Tasa de publicidad.

A) Honorario de ingreso

Forma parte de la inversión inicial y representa la matrícula que el franquiciado debe pagar para participar de la red. No responde a una efectiva prestación de un servicio y, en general, representa el recupero de todos los gastos de otorgamiento (comercialización, contactos con interesados, comisiones, etc.). Normalmente, se establece como una suma fija, cancelable al momento de la firma del convenio marco.

B) Regalías

Este ingreso es recurrente y consistirá en un porcentaje de los ingresos de la actividad futura del franquiciado, quien retribuye los beneficios de la red por las ventajas del producto o servicio y la transmisión del "know how", como asimismo del asesoramiento constante para el logro de la eficiencia individual, que redundará en ventajas para la red en general. Comprende también la retribución al uso de marcas o patentes, y los costos por el control de cumplimiento por parte de los integrantes de la red de las cláusulas contractuales y del normal desenvolvimiento del negocio para que no se afecte al sistema en general.

C) Tasa de publicidad

Esta constituye un fondo administrado por el franquiciante, cuyo destino es el de canalizar en forma institucionalizada y centralizada la publicidad global. El monto variará en cada caso, pero como todo fondo de terceros con afectación específica deberá agotarse con el fin asignado, es decir, en publicidad.

El abastecimiento de productos o servicios puede ser un elemento interesante al evaluar la rentabilidad. La estandarización provoca inevitablemente necesidades de aprovisionamiento similares en cada uno de los integrantes por la identidad de los productos y/o servicios comercializados. Existen casos en los cuales el aprovisionamiento lo hace obligatoriamente el franquiciante y otros en los cuales éstos comercializan dichos productos, pero con precios testigo y la liberalidad del franquiciado en comprar o no los bienes al franquiciante o a terceros.

Desde el punto de vista del franquiciado, no existen diferencias con una actividad desarrollada fuera del sistema. El objeto del negocio es el mismo que podría llevar a cabo cualquier persona sin el apoyo y el asesoramiento del poseedor de la idea, y el "know how".

Una vez realizada una descripción somera del sistema, es necesario clasificar los elementos de la realidad para lograr un mejor resultado en el análisis impositivo del tema. Debemos recordar aquí que el franquiciante puede gozar de una doble personalidad, ya que es clara la conveniencia de desarrollar una boca propia adicional a su actividad y, por tanto, el análisis impositivo se realizará en función del siguiente esquema:

a) De acuerdo con los actores:

- Franquiciante.
- Franquiciado.
- Franquiciante con una boca de venta o prestación.

b) De acuerdo con el impuesto:

- A las ganancias.
- Al valor agregado.
- Ingresos brutos.

c) De acuerdo con la ubicación del negocio:

- En el país.
- En el exterior.

La columna vertebral del sistema lo constituye el contrato de franquicia, que es donde se establecen las características generales del negocio, de los derechos y de las obligaciones de las partes, fundamentalmente del acatamiento del Manual de Operaciones, y de las consecuencias de los incumplimientos. La relación de las partes no es de subordinación, debido a que existen riesgos y responsabilidades independientes y específicas, pero debe tenerse cuidado de que no surjan elementos que pongan en duda esta realidad y transformen en algún aspecto al contrato en una relación de dependencia.

El franquiciante es quien conoce el producto, lo ha desarrollado y ha tenido el éxito suficiente en su empresa que le permite trasladar a terceros una experiencia cuantificable objetivamente en el valor que los interesados perciben y están dispuestos a pagar. Pueden estar ubicados en el país o en el exterior y el otorgamiento de franquicias podrá hacerse también por figuras intermedias denominadas como "maestras".

Veamos en primer lugar este tema tratando de responder las siguientes preguntas:

a) ¿Cómo se define la "actividad" desarrollada?
b) ¿Cuándo es única?
c) ¿Cuándo se hace compleja?
d) ¿Cuándo de su complejidad surge una nueva?
e) Si ésta se transforma, ¿cuándo desaparece la "cesión de derechos" y se convierte en una actividad empresaria?

Cuando existe una condición de complementariedad en actividades que implican en alguna medida una subordinación, quedaría determinado el tratamiento del conjunto según lo aplicable a la actividad principal, perdiendo autonomía la o las secundarias que serán consideradas como una unidad con aquélla. Se confunden las ventas y las prestaciones de servicios en el orden de importancia que corresponda, según el caso. Pueden existir servicios que dependerán de la venta de un producto o un servicio, para cuya prestación se incorporan bienes cuya justificación o existencia dependerá del servicio.

El caso típico del franquiciante es una persona física o jurídica que, basado en el conocimiento del negocio, asesora, instruye, acompaña, cede derechos y, llegado el caso, aprovisiona de productos en forma directa o como intermediario. Confluyen en la figura: prestaciones de servicios (transmisión del "know how", asesoramiento, consignaciones o mandatos), cesión de derechos y/o venta de bienes. Los bienes podrán ser autónomos o necesarios para la prestación del servicio y, en este caso, tendrán o no individualidad propia en los casos de prestaciones de servicio exentas.

En la búsqueda de responder a las preguntas planteadas, podríamos empezar entonces por definir que, cuando se verifique un abanico de actividades posibles, su separación o conjunción dependerá de distintos factores basados en el principio de la "lógica del negocio", considerando como tal aquella que justifica su nacimiento y desarrollo, la accesoriedad de bienes y servicios, la importancia que cada uno tiene en el total, la necesariedad de unas para el desarrollo de las otras y las intenciones de las partes. Veamos un ejemplo: cuando una persona asiste a un restaurante para recibir una prestación de servicio, está definiendo su intención de acercarse desprovisto de cualquier otro elemento vinculado a la intención de comer, y el prestador del servicio tiene todos los elementos preparados (mesa, mozos, infraestructura, comida, etc.) para entregar como un todo al prestatario. Pero si el asistente, en lugar de sentarse en una mesa, compra el producto para volver a su casa y comer allí, se desvirtúa todo el modelo planteado de antemano y se transforma una prestación de servicios en una típica venta de cosas muebles. No sería lógico plantear la posibilidad de que el cliente llegara con algunos elementos originalmente suministrados por el prestador (silla, platos, etc.) como para que éste le vendiera las cosas muebles (comida) que el cliente consume, si bien dentro del local, con los elementos que trajo consigo. Existe una realidad cuya lógica no puede desvirtuarse, y es la que debe tenerse en cuenta a la hora de definir una actividad y sus complementarias. Existen otros casos de más difícil definición, ya que en la oferta del bien o servicio pueden existir distintos elementos que, a pesar de ser ofrecidos en forma conjunta, la prestación conjunta no es necesaria, no se complementa y puede ser diferente en la composición bien-servicio, bien-bien, servicio-bien, servicio-servicio, sin que desvirtúe el objeto del negocio. Aquí no sería problemática la separación, pero siempre justificada por la "lógica del negocio" antes citada.

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Esta disparidad en las actividades que pueden surgir en el desarrollo del negocio tiene su incidencia en este impuesto cuando debe definirse la categoría de renta aplicable y específicamente el criterio de imputación al ejercicio fiscal. Cuando el franquiciante es una persona jurídica, su ingreso será considerado como de tercera categoría, correspondiendo la aplicación del criterio de lo devengado, entendiendo como tal aquel que reconoce la ganancia en el momento que nace el derecho a la percepción del precio. En este punto, se marca nuevamente la importancia del contrato de franquicia, que es el elemento jurídico donde surgen las condiciones en este sentido. Recordemos que los ingresos que se generan son el derecho inicial, la regalía por asesoramiento, la cesión de derechos, la tasa de publicidad (que no es en general un ingreso sino fondos a administrar) y la venta de bienes. El contrato deberá constar con una referencia clara, en el sentido de definir el momento a partir del cual nace el derecho a la percepción del precio, y ése será el de imputación de la renta, independientemente del momento en el que se verifique el cobro. Queda claro que la tasa de publicidad, como fondo a administrar, no generará utilidad alguna ya que el franquiciante actúa como un mero canalizador de publicidad, cuyo monto dependerá exclusivamente del monto recaudado y, en este sentido, jamás puede representar un resultado propio.

Cuando el otorgante es una persona física, tendría las mismas conclusiones. Sin embargo, aquí se sufre las consecuencias de la falta de definición específica del concepto de "empresario" que transforma a esa persona física en empresa unipersonal, y a la renta de segunda o cuarta categoría en tercera; es decir, cambia el criterio de imputación de la renta del percibido al devengado. Como se supone, el desarrollo de una actividad que implicará una frecuencia en la cesión de franquicias, riesgos comerciales, afectación de capital, empleo de mano de obra, etc., sería difícil pensar que no fuera de aplicación el concepto de empresa, pero valga la oportunidad para reclamar definiciones legales más claras para respaldar el comportamiento de los contribuyentes.

Cuando la titularidad del derecho a la percepción de los derechos y regalías se encuentre en el exterior, deberá encuadrarse la operación dentro del régimen de beneficiarios del exterior (art. 93, L. 20268), siéndole de aplicación las normas sobre acrecentamiento de la renta en caso de que el impuesto esté a cargo del ente pagador. El sistema obliga a quien paga a retener el tributo correspondiente al beneficiario del exterior, que en la generalidad de los casos es la institución bancaria que remite los fondos. Sin embargo, al considerarse pago a cualquier forma de disposición de la renta, es probable que dentro de las condiciones de contratación surjan circunstancias que, si bien no representan efectivos movimientos financieros, obligan a la retención (acreditación en cuenta, etc.).

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

No se encuentra taxativamente tratado por la legislación el contrato de franquicias y, por lo tanto, deberán hacerse adaptaciones interpretativas para establecer su tratamiento impositivo. No podrá lograrse una idea aplicable en la generalidad de los casos acerca del concepto de actividad única o compleja y hasta dónde puede tratarse en forma conjunta o separada, porque dependerá de cada caso. Los elementos de esta actividad conjunta son los siguientes:

a) Derecho inicial.
b) Cesión de derechos (uso y marca).
c) Regalía.
d) Venta de bienes.

En principio, parecería que por más específica que sea la actividad, no pueden separarse los tres primeros rubros (derecho, cesión y regalía) porque el primero es la matrícula para poder pertenecer a la red, el segundo la habilitación para poder actuar, y la tercera, la traslación del beneficio del conocimiento y de la experiencia, cuyo monto refleja el éxito básico del servicio o del producto franquiciado. Respecto de los bienes, pueden presentarse distintas alternativas, de acuerdo con la importancia y la disponibilidad del producto. Importancia, en el sentido de que su intervención en las operaciones sea o no un punto determinante; y disponibilidad, en el sentido de que el mismo pueda ser adquirido con exclusividad al franquiciante o a cualquier otro proveedor, exclusividad que será funcional (no pueden existir otros productos) o comercial (si bien existen otras fuentes de aprovisionamiento, el contrato no prevé otras bocas de aprovisionamiento).

Se encuentran gravadas las locaciones y prestaciones de servicios, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina (art. 3º, pto. 21, L. 23349). Cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellas, y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial, con exclusión de los derechos de autor de escritores y músicos (art. 3º, último párrafo, L. 23349). De la lectura de la ley del gravamen parece surgir claro que la actividad se encuentra gravada y que cuando se trate de transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de propiedad intelectual, industrial o comercial, corresponderá la inclusión en la base imponible, en la medida de su relación con la actividad gravada inherente a la aplicación o utilización efectiva del derecho. No parecería importante el tema en operaciones exentas, porque si en toda la cadena de comercialización es de aplicación el impuesto, y excepto los perjuicios financieros que pueden ocurrir por existencias de saldos a favor trasladables hacia el futuro, siempre corresponderá la aplicación de la tasa del gravamen. Cuando toda la actividad se encuentre gravada, no se justifica la búsqueda de figuras especiales, ya que de una u otra forma el impuesto se genera y se recupera en la etapa siguiente, pero cuando una actividad intermedia se encuentra exenta, comienza a tener incidencia la estructura elegida, debido a que se producen costos fiscales intermedios no recuperables que perjudican el nivel de eficiencia a nivel global.

Si la actividad del franquiciado se encuentra exenta, cualquier beneficio que se logre lo hará más atractivo para los probables interesados. El primer tema es el tratamiento de la cesión de derechos por la utilización de la marca o el servicio registrado, ya que sabemos que, en general, la cesión de bienes inmateriales se encuentra fuera del objeto del impuesto al valor agregado por no representar venta de cosas muebles o prestación de servicios definidos legalmente, y que pierde su exención debido al grado de complementariedad con prestaciones gravadas. En segundo lugar, si el aprovisionamiento de bienes -exentos- está restringido al franquiciante, también es importante saber si aquella complementariedad también anula la exención, como lo define el último párrafo del artículo 7º de la ley, que dice: "La exención establecida … no será procedente cuando el sujeto responsable por la venta o locación, la realice en forma conjunta y complementaria con locaciones de servicios gravadas, salvo disposición expresa en contrario".

Parecería que el secreto es definir en qué medida pueden llegar a abrirse las actividades, de forma tal que las ventas o prestaciones de servicios exentas queden aisladas para que el ingreso que de ellas proviene no genere débito fiscal alguno. En general, las características de las franquicias no permiten esta consideración específica, ya que el sistema y los productos representan un conjunto inseparable, cuya integración lo definen como un concepto autónomo de otros tipos de contratos. Distinto es el caso que desde el origen de las operaciones se configuran sujetos distintos que proveen bienes y/o servicios en forma individual, cuya "lógica del negocio" permita ver claramente la independencia. Para la definición de esta figura no debe dejarse de tener en cuenta la aplicación del principio de interpretación de la realidad económica por medio del cual el Fisco puede desvirtuar figuras manifiestamente improcedentes.

Cuando en el negocio intervienen sujetos ubicados en otros países, les son aplicables las normas denominadas de exportación de bienes o servicios (cuando se remiten bienes, o el servicio es desarrollado en el país pero con aplicación económica en el exterior) e importación de bienes o servicios (cuando se reciben bienes, o el servicio es desarrollado en el exterior, pero con aplicación económica en el país). La intervención aduanera clarifica la situación cuando de bienes se trata. Sin embargo, no ocurre lo mismo cuando nos referimos a importación y/o exportación de servicios, porque la base del concepto es la utilización económica en una u otra jurisdicción, cuya definición no existe y la interpretación tiene infinidad de matices. Analicemos ambos casos en forma independiente. Si el franquiciante es un sujeto ubicado en nuestro país e inicia un contacto con un franquiciado ubicado en el exterior, la unidad de la prestación del servicio gravado se abre por la naturaleza, la oportunidad y el lugar del hecho. El honorario de ingreso es una retribución a servicios prestados en el país con anterioridad al contacto con el prestatario. Retribuye conceptos globales que, al momento de la prestación, no estaban identificados con el prestatario, tales como gestiones iniciales de la empresa, contactos, comisiones de representantes, publicidad inicial, etc. En todos ellos falta la relación locador-locatario y, si este último falta, inevitablemente fueron realizados en el país. Esta conclusión se basa en el razonamiento de que el prestador argentino llevó adelante su actividad dentro del territorio del país con anterioridad a tomar conocimiento de la existencia de algún probable interesado. Evidentemente, la generalización en el tratamiento del tema puede provocar dificultades de aplicación a casos particulares como, por ejemplo, en los que el franquiciante se moviliza por dentro y fuera de las fronteras del país, teniendo erogaciones de distinta índole y en distintos lugares geográficos. A medida que se complique el ejemplo, evidentemente le serán inaplicables soluciones globales, provocando esta complejidad la necesidad de realizar un desmembramiento de la actividad en la búsqueda del lugar concreto de prestación del servicio como para luego ver dónde se aplica. De todas formas y a efectos de poder afrontar los desafíos de cada ejemplo, no se debe perder de vista el principio general que es: si el servicio se presta dentro de la jurisdicción argentina, estará exento en la medida en que se aplique económicamente en el exterior. Lo precedente vale para el derecho inicial, y para la cesión de derechos, en el sentido de la realización del gasto que fundamenta el servicio, ya fue efectuado previamente a la existencia de un franquiciado. Pero cuando nos referimos a la regalía por la transmisión del "know how", o el asesoramiento concordantemente a la actividad realizada por el franquiciado, deben realizarse análisis complementarios para transparentar el lugar donde se presta el servicio. Cuando éste responde a características generales expresadas a través de un manual (por medio del cual el usuario conoce las características generales del proceso), su tratamiento se asimila a los casos anteriores, debido a que no existe contemporaneidad en la locación. Pero cuando el asesoramiento es "codo a codo" con el prestatario, evidentemente se extiende el ámbito geográfico del prestador. Si esta extensión no excede los límites nacionales, también le son aplicables las consideraciones precedentes, es decir, se encontrarán exentos cuando su afectación económica se realiza en el exterior. Cuando los límites de la locación exceden la jurisdicción argentina, se convierte el caso en una prestación de servicios realizada en el exterior, estando exenta por este hecho. El tema no se agota, ya que si el servicio es prestado en el exterior, podría retomar su gravabilidad si la efectiva utilización económica se lleva a cabo en la República Argentina -importación de servicios- (ver párrafo siguiente).

Idénticas consideraciones, pero con razonamiento inverso, corresponden para las locaciones de servicios llevadas a cabo en el exterior, pero con utilización económica en el país (siempre y cuando el prestatario sea un responsable inscripto en el impuesto). Sirvan entonces los razonamientos del párrafo anterior para evaluar el lugar geográfico donde el servicio se presta y en el que se afecta económicamente. La única diferenciación se presenta porque la gravabilidad en nuestro país también dependerá de la condición del franquiciado ante el impuesto al valor agregado. Si éste es un sujeto exento, el servicio que el mismo recibe se encuentra fuera del objeto del gravamen.

No se diferencia la actividad del franquiciado con la de cualquier emprendimiento de negocios que aplicará los condicionamientos generales de acuerdo con la actividad de la que se trate. Es decir que la relación hacia afuera (consumidores) no es un punto a destacar. Por otra parte, y como signatario del contrato de franquicia, deberá cumplir con todas las normas como agente de retención del impuesto a las ganancias en los pagos que realice al franquiciante, ya sea en el país o en el exterior, y con la determinación del pago y crédito fiscal consecuente por la importación de servicios en caso de corresponder.

CONCLUSIONES

El contrato de franquicias define una relación de prestación de servicios y/o venta de bienes realizado por personas jurídicas o personas físicas, que quedarán encuadrados dentro del concepto de "empresa unipersonal", por darse en el caso todas las características generales de riesgo, afectación de capital y empleo de mano de obra remunerada. Este contrato se lleva a cabo con distintos sujetos (con las mismas características que el franquiciante) que realizarán una actividad económica definida. El tratamiento del franquiciado no resulta diferente de cualquier otro caso, ya que no tiene características diferenciales, excepto contar dentro de sus costos conceptos tales como derechos y regalías aplicadas en este tipo de negocios. Basada la importancia del tema en el franquiciante, debe destacarse en primer lugar que representa un típico contribuyente encuadrado dentro de la tercera categoría del impuesto a las ganancias, quien utiliza el criterio de lo devengado en la imputación de la renta al período fiscal. En los casos en que el otorgante de la franquicia se encuentra en el exterior le serán de aplicación las normas del Título V de la ley del impuesto a las ganancias -beneficiarios del exterior-, procediendo la retención del impuesto de acuerdo con las características y condiciones del artículo 93 de dicha ley. Según la realidad de cada contrato, podría nacer su gravabilidad en el impuesto al valor agregado por responder a una importación de servicios. Es importante notar la diferencia que se produciría en este caso, ya que en los casos de operaciones dentro de las fronteras del país se aplicaría el criterio de lo devengado; la gravabilidad de los beneficiarios del exterior procederá en el momento del pago, considerando como tal a toda disponibilidad de fondos a favor de éste.

En el desenvolvimiento del negocio pueden configurarse distintas actividades dentro de la general, cuya apreciación y encuadre será importante en caso de que, en alguna de las etapas de la cadena, se desarrollen actividades exentas o no gravadas por el impuesto. El desmembramiento de actividades procederá en tanto la "lógica del negocio" lo permita, considerándose como tal al principio de interpretación que guíe el análisis económico, comercial, funcional y las intenciones de las partes. Será muy difícil considerar independientes a aquellas cuya existencia depende de otras, su importancia sea relativa, no pueda llevarse adelante sin que la otra de la cual depende se realice, o las partes hayan configurado el negocio como un conjunto. Esta dificultad en la separación funcional no sólo se aplica a nivel de actividades, sino de integrantes, porque la separación del negocio en varios de éstos también podría ser impugnable por aplicación del principio de realidad económica, lo que no significa que no pueda hacerse, sino que su realización dependa de circunstancias concretas, probables y posibles.

EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA DOCTRINA TRIBUTARIA DE ERREPAR , TOMO XXI, NOVIEMBRE/00